Pleno. Sentencia
158/2024
EXP. N.°
05178-2022-PA/TC
LIMA
SCOTIABANK PERÚ S.A.A.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 16 días del mes de abril de 2024, en sesión de Pleno Jurisdiccional, los magistrados Morales Saravia (presidente), Pacheco Zerga (vicepresidenta), Gutiérrez Ticse, Monteagudo Valdez, Ochoa Cardich y Hernández Chávez han emitido la presente sentencia. El magistrado Domínguez Haro emitió voto singular que se agrega. Los magistrados intervinientes firman digitalmente en señal de conformidad con lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por Scotiabank Perú S.A. contra la resolución de fojas 2765, de fecha 1 de marzo de 2022, expedida por la Primera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró infundada la demanda de autos.
ANTECEDENTES
Mediante escrito presentado el 5 de julio de 2018 (f. 1507), el Banco Scotiabank S.A.A. (en adelante “el banco”) interpone demanda de amparo contra el Poder Judicial y los jueces supremos que integran la Sala Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República. Solicita que se declare la nulidad de la sentencia casatoria signada como Casación N° 9261-2016 Lima, de fecha 4 de julio de 2017 (f. 33), que declaró infundado el recurso de casación que formuló contra la sentencia de vista emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, e infundada la demanda contencioso-administrativa que postuló contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat) (Expediente 09655-2013-0-1801-JR-CA-20). Denuncia la vulneración de sus derechos a la debida motivación de las resoluciones judiciales, a la cosa juzgada, a que se respete el principio de unidad de la prueba y la valoración conjunta y razonada de la misma, a la garantía constitucional de la seguridad jurídica y de la predictibilidad de las decisiones, a la igualdad ante la ley, a que se respete el principio de legalidad y a la propiedad.
El recurrente aduce, en líneas generales, que durante los años 1997 y 1998 realizó operaciones de compraventa de oro en barra refinado, y pagaba a sus proveedores el precio final más el IGV, lo que, de conformidad con la Ley del Impuesto General a las Ventas, le generaba un derecho de crédito fiscal. Alega que la controversia surgió cuando la Administración tributaria y el Tribunal Fiscal sostuvieron que dichas operaciones fueron simuladas y que, por tanto, no tenía derecho a usar el crédito fiscal, imputándole una deuda de S/ 48´031,111.00 por omisión al pago del IGV. Refiere que, producto de ello, se emitieron las resoluciones de determinación N° 012-03-0000408 y N° 012- 03-0000409, de la sección de Auditoría de la Sunat, contra las que interpuso recurso de reclamación, que fue declarado improcedente mediante Resolución de Intendencia 015-4-11940 de la Sunat, la cual, a su vez, fue objeto de un recurso de apelación que motivó la expedición de la Resolución 07517-1-2003, de fecha 30 de diciembre de 2003, mediante la cual el Tribunal Fiscal anuló la apelada y ordenó que la Sunat emita un nuevo pronunciamiento, porque no se había cumplido con revisar la totalidad de las operaciones. Afirma que, atendiendo a lo ordenado en dicho acto administrativo, el 20 de diciembre de 2011 la Sunat emitió la Resolución de Intendencia N° 1501500001042, que declaró infundado el recurso de reclamación, con lo cual desconoció las adquisiciones de oro efectuadas, pero revisaba solo 15 de las operaciones, y no las 865 realizadas, como se había ordenado. Dicha resolución fue confirmada mediante Resolución N° 14935- 5-2013. Refiere que contra dicha resolución promovió un proceso contencioso-administrativo, signado como Expediente 9655-2013, en el cual, en primera instancia, se declaró infundada la demanda, decisión que fue confirmada por la sala superior. Acota que interpuso recurso de casación contra esta última, pero la sala suprema demandada declaró infundado el medio impugnatorio mediante la resolución materia del presente proceso de amparo, incurriendo en los mismos errores de las instancias de mérito.
Precisa que dicha resolución suprema contiene una motivación aparente, pues, contrariamente a lo que en ella se señala, la Sunat no revisó las 865 operaciones en las que participó el banco recurrente, sino únicamente 15 de ellas, en las que sus proveedores iban con el oro no refinado a las plantas del laboratorio Assayers, la cual, una vez culminada la refinación, le entregaba el oro a la actora; acota que, a partir de las inconsistencias encontradas en estas 15 operaciones, concluyó que todas las demás eran irreales. manifiesta que la Corte Suprema copió y pegó en su resolución los cuadros efectuados por la Sunat para intentar justificar una decisión que resultaba totalmente arbitraria. Por otro lado, aduce que la resolución materia de cuestionamiento vulneró la garantía de la cosa juzgada y el principio de seguridad jurídica, al desconocer los pronunciamientos firmes emitidos en un proceso penal seguido por Sunat contra los funcionarios del banco demandante y otros, en el que se reconoció que las operaciones de comercialización de oro en las que participó el banco sí se realizaron, pese a lo cual los jueces demandados concluyeron que las mismas fueron simuladas. Enfatiza que la resolución suprema impugnada vulnera su derecho a la valoración conjunta y razonada de la prueba, porque los certificados de análisis expedidos por el laboratorio sobre las muestras de oro, las resoluciones firmes emitidas en un proceso penal sobre defraudación tributaria, la pericia practicada en el proceso penal, el informe elaborado por los abogados, señores José Carlos Ugaz Sánchez Moreno, Roberto Pereira Chumbe y Víctor García Toma, y los oficios emitidos por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP, no fueron valorados adecuadamente por los jueces de mérito, y que esta deficiencia valorativa fue avalada por la Corte Suprema, pues no existía razón alguna para desconocer el crédito fiscal generado a su favor. Arguye que se vulneraron los principios de predictibilidad, seguridad jurídica y buena fe, así como el derecho a la igualdad ante la ley, pues la Corte Suprema no tuvo en consideración que el Tribunal Fiscal reconoció las operaciones de compraventa de oro en las que participó el banco, al ser parte de la cadena de comercialización, en las que también participó Emmanuel Horowitz E.I.R.L., en calidad de exportadora; no obstante, años después, el mismo tribunal administrativo declaró que dichas operaciones son simuladas y que, por tanto, la recurrente no tiene derecho al crédito fiscal. Puntualiza que la Ley General del Sistema Financiero, aplicable a su caso por ser una entidad que forma parte del sistema financiero nacional, establece la facultad del banco de comprar, mantener y vender oro y, además, estipula claramente que el oro que las entidades (como el banco recurrente) comercializan, constituyen una divisa y no una existencia, por lo que, conforme a la legislación vigente, no estaba obligado a registrar sus operaciones de comercialización de oro en un kardex; al mantenerse lo contrario, se violó el principio de legalidad y se afectó su patrimonio, pues se ha determinado una acreencia a favor de la Administración tributaria ascendente a S/ 48’031 111.00, sin existir sustento para ello, con lo que lesiona su derecho de propiedad y el principio de no confiscatoriedad. Finalmente, sostiene que impugnó todas las observaciones contenidas en la resolución de intendencia, pero el Tribunal Fiscal no se pronunció sobre las trece observaciones ahí contenidas, por lo que, al avalarse esta omisión, se vulneró su derecho a la debida motivación de las resoluciones.
Mediante Resolución 1, de fecha 17 de julio de 2018 (f. 1596), el Tercer Juzgado Constitucional Transitorio de la Corte Superior de Justicia de Lima admite a trámite la demanda.
Por escrito presentado el 26 de julio de 2018 (f. 1614) el procurador público encargado de los Asuntos Judiciales del Poder Judicial contesta la demanda pidiendo que la sea declarada improcedente o, alternativamente, infundada. Afirma que la resolución cuestionada sí cuenta con una debida motivación, y que la entidad demandante lo que muestra es su disconformidad con lo resuelto por los jueces demandados, por ser adverso a sus intereses
Por escrito ingresado el 9 de octubre de 2018 (f. 1836) el Procurador Público de Aduanas y de Administración Tributaria contesta la demanda pidiendo que la misma sea declarada improcedente o, subordinadamente, infundada señalando la resolución cuestionada no vulneró derecho fundamental o principio jurídico alguno, tampoco vulneró ninguna norma jurídica. Precisa que lo que busca el banco demandante es usar el amparo como una cuarta instancia de revisión de los criterios jurisprudenciales asumidos por los jueces ordinarios. Agrega que los argumentos y cuestionamientos formulados en la demanda de amparo fueron resueltos en el proceso contencioso-administrativo subyacente.
Mediante escrito presentado el 9 de octubre de 2018 (f. 2119) el procurador público de Aduanas y de Administración Tributaria deduce la excepción de incompetencia por razón de materia.
Por Resolución 11, de fecha 28 de enero de 2018 (f. 2366), el Tercer Juzgado Constitucional Transitorio de la Corte Superior de Justicia de Lima declara fundada la excepción de incompetencia deducida, nulo lo actuado y dispone la remisión de los autos para que la demanda sea redistribuida al Decimoprimer Juzgado Constitucional con Sub Especialidad Tributaria.
La Primera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante Resolución 4, de fecha 9 de octubre de 2019 (f. 2431), revoca la apelada y, reformándola, declara improcedente la excepción, y dispone que el a quo continúe con el trámite del proceso.
El Tercer Juzgado Constitucional Transitorio de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante Resolución 22 (sentencia), de fecha 28 de diciembre de 2022 (f. 2651), declara infundada la demanda, por considerar que no se ha probado la existencia de un agravio manifiesto a los derechos fundamentales invocados, pues la resolución cuestionada no se basó únicamente en una apreciación aislada del cuadro presentado por la Sunat para concluir que sí se habían revisado todas las operaciones de compraventa de oro. Aduce que las sentencias penales no se pronunciaron sobre la realidad material de la compraventa de oro de los ejercicios de 1997 y 1998, y que las operaciones cuya veracidad fue determinada en la vía penal no están referidas a las operaciones en las que participó la recurrente; además, precisa que sí se valoró adecuadamente la prueba actuada y que se motivó debidamente la decisión a la que arribaron los jueces supremos demandados.
A su turno, la Primera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante Resolución 5, de fecha 1 de marzo de 2022 (f. 2765), confirma la sentencia desestimatoria de primera instancia. Estima que no se afectó el principio de legalidad, pues la sala suprema demandada sí explicó las razones por las que aplicó el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y no la Ley 26702, y que el recurrente lo que busca es cuestionar la determinación, aplicación e interpretación de la norma efectuada en sede ordinaria. Además, aduce que sí se revisaron todas las operaciones de compraventa de oro, y se analizaron los actuados del expediente administrativo. Sostiene que el apelante disiente de la valoración que realizó el órgano jurisdiccional demandado respecto de las resoluciones emitidas en sede penal; y que el recurrente lo que evidencia es su disconformidad con la evaluación de los medios de prueba actuados en el proceso subyacente, pero no se advierten, tampoco, vicios en la motivación. Concluye que, luego del análisis del expediente administrativo, la sala suprema demandada corroboró que el Tribunal Fiscal se pronunció sobre la totalidad de los asuntos planteados por el demandante, y no encontró tampoco vulneración del derecho a la propiedad.
FUNDAMENTOS
Delimitación de la pretensión
1. El objeto del presente proceso es que se declare la nulidad de la Sentencia casatoria N° 9261-2016 Lima, de fecha 4 de julio de 2017 (f. 33), que declaró infundado el recurso de casación que formuló el recurrente contra la sentencia de vista emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, que declaró infundada la demanda contencioso-administrativa que fue promovida por el recurrente contra la Sunat (Expediente 09655- 2013-0-1801-JR-CA-20). El recurrente denuncia la vulneración de sus derechos a la debida motivación de las resoluciones judiciales, a la cosa juzgada, a que se respete el principio de unidad de la prueba y la valoración conjunta y razonada de la misma, a la garantía constitucional de la seguridad jurídica y de la predictibilidad de las decisiones, a la igualdad ante la ley, a que se respete el principio de legalidad y a la propiedad.
Sobre el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales
2. El derecho a la
motivación de las resoluciones judiciales se encuentra recogido en el artículo
139, inciso 5, de la Constitución, conforme
al cual, constituye un
principio y un derecho de la función jurisdiccional “[l]a motivación escrita de
las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los decretos de
mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y los fundamentos de
hecho en que se sustentan”.
3. Asimismo, el
Tribunal Constitucional, en diversas sentencias, como la emitida en el
Expediente 01747-2013-PA/TC, ha precisado que solo le compete controlar vicios
de motivación o de razonamiento, mediante el proceso de amparo contra
resoluciones judiciales, en casos de:
(1)
Defectos en la motivación; que
pueden ser problemas de motivación interna, es decir, cuando la solución del
caso no se deduce de las premisas normativas o fácticas aludidas en la
resolución, o cuando la resolución analizada tiene un contenido incoherente; o
de motivación externa, esto es, cuando se han utilizado indebida o
injustificadamente premisas normativas (por ejemplo, se aplican normas que no
se encuentran vigentes) o fácticas (por ejemplo, la resolución se sustenta en
hechos no probados o en pruebas prohibidas) (cfr. Sentencia recaída en el
Expediente 00728-2008-PHC, fundamento, 7, b) y e).
(2) Insuficiencia en la motivación (motivación inexistente,
aparente, insuficiente, incongruente
o fraudulenta); que puede referirse, por ejemplo, a supuestos en los que las resoluciones analizadas carecen de una fundamentación
mínima y solo se pretende cumplir
formalmente con el deber de motivar; cuando se presenta una justificación que
tiene apariencia de correcta o suficiente, pero que incurre en vicios de razonamiento; cuando esta carece de una argumentación
suficiente para justificar lo que
resuelve; o cuando incurre en graves defectos o irregularidades contrarios al
Derecho, entre otros supuestos (cfr. Sentencias recaídas en los Expedientes
00728-2008-PHC, fundamento 7, a, d, e y f; y 0009-2008-PA, entre otras).
(3) Motivación constitucionalmente deficitaria; que puede referirse
a errores en la
justificación de una decisión debido
a la exclusión de un derecho fundamental (no se tuvo en cuenta un derecho que debió considerarse), a una mala delimitación de su contenido protegido (al derecho se
le atribuyó un contenido mayor o menor al que constitucionalmente le
correspondía) o a que la judicatura ordinaria realizó una mala ponderación al
evaluar la intervención en un derecho fundamental (cfr. Resoluciones recaídas
en los Expediente 00649-2013-PA; 02126-2013-PA, entre otras).
4. Así también, resulta
conveniente recordar que el derecho a obtener una resolución judicial
debidamente motivada no supone que se dé respuesta a todos los argumentos de las partes, o
terceros intervinientes, sino que la resolución contenga una justificación
adecuada respecto de la decisión contenida en ella, conforme a la naturaleza de
la cuestión que se esté discutiendo.
Sobre la garantía de la cosa juzgada
5. Como ya lo ha
precisado el Tribunal Constitucional en reiterada jurisprudencia, mediante la
garantía de la cosa juzgada se instituye el derecho de todo justiciable, en
primer lugar, a que las resoluciones que hayan puesto fin al proceso judicial
no puedan ser recurridas mediante nuevos medios impugnatorios, ya sea porque
estos han sido agotados o porque ha transcurrido el plazo para impugnarlas; y,
en segundo lugar, a que el contenido de las resoluciones que hayan adquirido tal condición no pueda ser dejado sin efecto ni
modificado, sea por actos de otros poderes públicos, de terceros o, incluso, de
los mismos órganos jurisdiccionales que resolvieron el caso en el cual se dictó
(cfr. sentencia recaída en el Expediente 04587-2004-PA/TC).
6. Asimismo, este Tribunal Constitucional ha establecido que el respeto
de la cosa juzgada
impide que lo resuelto pueda desconocerse por medio de una
resolución posterior, incluso si los jueces que la hubieran dictado entendieran
que la decisión inicial no se ajustaba a la legalidad aplicable, o por
cualquier otra autoridad judicial, aunque esta fuera una instancia superior. Esto precisamente porque,
habiendo adquirido una resolución el carácter de firme, cualquier clase de
alteración importaría una afectación del núcleo esencial del derecho (cfr.
sentencia recaída en el Expediente 00818-2000-PA/TC, fundamento 4).
Sobre la valoración de la prueba
7. Al respecto, en el
fundamento 5 de la sentencia emitida en el Expediente 02126-2013-PA/TC, este
Tribunal Constitucional dejó en claro que:
(…) en lo que respecta a la posición iusfundamental relativa
a que los medios de prueba sean valorados
de manera adecuada,
el Tribunal ha individualizado en él una doble exigencia: “… en primer lugar,
la exigencia del Juez de no omitir la valoración de aquellas pruebas que son aportadas por las partes al proceso dentro del marco del respeto a los derechos
fundamentales y a lo establecido en las leyes pertinentes; [y] en segundo
lugar, la exigencia de que dichas
pruebas sean valoradas motivadamente con criterios objetivos
y razonables” [STC 4831-2005- PHC/TC
Fund. Jur.
8]. Su contenido constitucionalmente protegido, así, queda circunscrito a
asegurar que los medios de prueba admitidos sean valorados por el juez
bajo criterios objetivos, en tanto que la corrección de dicha valoración queda sujeta, prima facie, a control a través de los
medios impugnatorios que la ley procesal específica pueda
establecer. Corrección, a estos efectos,
no significa que la
valoración no esté libre de errores, pues al fin y al cabo se trata de un acto
de la justicia humana; sólo que ella no sea patentemente extravagante o manifiestamente
inconstitucional. Por ello, en el ámbito de la justicia
constitucional de la libertad un control sobre la corrección de la
valoración de un medio de prueba solo ha de realizarse cuando, pese a haberse
cuestionado mediante el empleo de todos los medios impugnatorios, la valoración efectuada se presente
contraria a las exigencias
de una sana y recta motivación o, como antes se ha especificado, en los casos en que este sea manifiestamente extravagante
o fundado en criterios incompatibles con la Constitución. Por tanto, con
independencia de lo que se vaya a expresar en el siguiente párrafo,
el Tribunal es de la opinión de que la pretensión formulada en este proceso no
está relacionada con el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la prueba, por lo que es de aplicación el artículo 5.1 del Código Procesal Constitucional.
Sobre el principio de seguridad jurídica
8. En relación con el principio de seguridad jurídica, el Tribunal Constitucional, en la sentencia emitida en el Expediente 00016-2002- PI/TC, ha precisado que el mismo “forma parte consubstancial del Estado constitucional de derecho. La predecibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. […] El principio in comento no sólo supone la absoluta pasividad de los poderes públicos, en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la "predecible" reacción, sea para garantizar la permanencia del statu qua, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsión legal”.
Sobre el principio de predictibilidad y certeza de las resoluciones judiciales
9. El principio de predictibilidad y certeza de las decisiones judiciales, como una manifestación del principio de seguridad jurídica, implica la exigencia de coherencia o regularidad de
criterio de los órganos judiciales en la interpretación y aplicación del
derecho, salvo justificada y razonable diferenciación. Así, la finalidad
de esta exigencia funcional no es otra que
la contribución en la fundamentación del orden constitucional y el aseguramiento de la
realización de los derechos
fundamentales. Si bien el principio de seguridad jurídica
no se encuentra reconocido expresamente en la Constitución, ello no ha impedido
a este Tribunal reconocer en él a un principio constitucional implícito que se
deriva del Estado constitucional de derecho (artículo 3 de la Constitución).
Ahora bien, no cabe duda de que esta exigencia constitucional de predictibilidad y certeza
de las decisiones judiciales se ve concretizada con la denominada doctrina jurisprudencial constitucional, la que solo se tendrá
por cumplida si se respetan tales decisiones (cfr. sentencia recaída en el
Expediente 03950- 2012-PA/TC, fundamento 7).
Sobre el derecho a la igualdad
10. El derecho
a la igualdad se encuentra
reconocido en el artículo 2, numeral
1, de la Constitución Política, conforme al cual: “[…] toda persona tiene
derecho […] a la igualdad ante la ley. Nadie debe ser discriminado por motivo
de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de
cualquiera otra índole”.
11. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado en reiterada jurisprudencia que el principio-derecho de igualdad distingue dos manifestaciones relevantes: la igualdad en la ley y la igualdad en la aplicación de la ley. La primera manifestación constituye un límite para el legislador, mientras que la segunda se configura como límite del actuar de los órganos jurisdiccionales o administrativos, y exige que los mismos, al momento de aplicar las normas jurídicas, no atribuyan distintas consecuencias jurídicas a dos supuestos de hecho que sean sustancialmente iguales (cfr. sentencia recaída en el Expediente 00004-2006-PI/TC, fundamentos 123 y 124).
Sobre el principio de legalidad
12. El principio de legalidad se encuentra consagrado por la Constitución Política en su artículo 2, inciso 24, literal d), conforme al cual “[n]adie será procesado ni condenado por acto u omisión que al tiempo de cometerse no esté previamente calificado en la ley, de manera expresa e inequívoca, como infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley”.
13. En la sentencia
emitida en el Expediente 00197-2010-PA, fundamento 4, este Tribunal dejó
sentado que:
Dicho principio comprende una doble garantía; la
primera, de orden material y alcance absoluto, tanto referida al ámbito
estrictamente penal como al de las sanciones administrativas, que refleja la
especial trascendencia del principio de seguridad jurídica en dichos campos
limitativos y supone la imperiosa necesidad de predeterminación normativa de
las conductas infractoras y de las sanciones correspondientes […]; la segunda,
de carácter formal, relativa a la exigencia y existencia de una norma de
adecuado rango y que este Tribunal ha identificado como ley o norma con rango
de ley (cfr. Sentencia del Tribunal
Constitucional español N.º 61/1990).
14. En esa línea, en la sentencia
emitida en el Expediente 02302-2003-PA/TC, fundamento 32, el
Tribunal Constitucional declaró que:
[…] el principio de legalidad, en sentido general, se
entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales
y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida
a un control de legitimidad por jueces independientes […].
Sobre el derecho a la propiedad
15. El artículo
2, inciso 16, de la Constitución preceptúa que toda persona
tiene derecho a la propiedad y a la herencia. Asimismo, el artículo 70 de la Carta
Constitucional establece que “El derecho a la propiedad es inviolable. El
Estado lo garantiza. Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los
límites de la ley […]”.
16. Al respecto, en la sentencia emitida en el Expediente 04594-2017-PA/TC, fundamento 4, el
Tribunal Constitucional puso de relieve que
El derecho de propiedad es un derecho fundamental que
guarda una estrecha relación con la libertad personal,
pues a través de él se expresa
la libertad
económica que tiene toda persona en el Estado social y
democrático de derecho. El derecho de propiedad garantiza la existencia e
integridad de la propiedad (corporal o incorporal) para el propietario, así
como la participación del propietario en la organización y el desarrollo de un sistema
económico-social. De ahí que
en el artículo 70 de la Constitución se reconozca que el “derecho de propiedad
es inviolable” y que el “Estado lo garantiza”.
Análisis del caso concreto
17. Conforme se ha detallado, el objeto del presente proceso
es que se declare la nulidad
de la Sentencia casatoria N°
9261-2016 Lima, de fecha 4 de julio de 2017 (f. 33), que declaró infundado el
recurso de casación que formuló el recurrente contra la sentencia
de vista emitida
por la Sexta Sala
Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas
Tributarios y Aduaneros, que declaró infundada la demanda contencioso
administrativa promovida por el recurrente contra la Sunat
(Expediente 09655-2013-0-1801-JR-CA-20).
18. De la revisión de la resolución casatoria materia de cuestionamiento (f. 33), se advierte que la demanda del proceso subyacente tuvo por objeto que se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 14935- 5-2013 y del procedimiento administrativo en el que se expidió, basándose, según se lee del fundamento 3.2, en que el Tribunal Fiscal no tomó en consideración la existencia de una resolución judicial firme expedida por el Poder Judicial en un proceso penal sobre la materia discutida, mediante la cual se había reconocido la existencia, realidad y veracidad de las operaciones de comercialización de oro en las que participó el Banco Wiese. Además, se adujo que se vulneró el principio de licitud porque la Administración indicó que las operaciones de comercialización de oro en las que participó el Banco Wiese eran simuladas, sin contar con prueba que sustente su imputación. Respecto a la vulneración al principio de predictibilidad, se afirmó que el Tribunal Fiscal, en una primera oportunidad, reconoció la existencia de las operaciones de compraventa de oro, no obstante, con posterioridad expidió la resolución administrativa impugnada que desconoció tales operaciones. Así también, se alegó la vulneración del derecho a la prueba debido a que los medios probatorios que el recurrente presentó al interior del procedimiento administrativo no fueron debidamente merituados, y se omitió su valoración. Finalmente, se sostuvo que se vulneró el derecho a la debida motivación, pues que en la resolución del Tribunal Fiscal impugnada se confirmó la apelada sin que se analicen las observaciones efectuadas en el recurso de apelación.
19. Además, en el
acápite IV de la cuestionada resolución, se precisa que el recurso de casación
fue declarado procedente por las siguientes infracciones normativas:
a) Infracción normativa
del inciso 5) del artículo 139 de la Constitución Política del Perú.
b) Infracción normativa
del inciso 5) del artículo 139 de la Constitución Política del Perú.
c) Infracción normativa
del inciso 3) del artículo 139 de la Constitución Política del Perú.
d) Infracción normativa del inciso 2) del artículo
234 de la Ley N° 27444, y del artículo 4 de la Ley Orgánica
del Poder Judicial.
e) Infracción normativa del numeral 1.15 del artículo
IV de la Ley 27444 (principio de predictibilidad).
f) Infracción normativa
del inciso 9) del artículo
230 de la Ley 27444 (principio de presunción de
licitud).
g) Infracción normativa
del artículo 35 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta.
h) Infracción normativa de la Ley General del Sistema
Financiero.
20. Así, habiéndose declarado infundado el recurso de casación respecto a todas las causales invocadas y teniendo en cuenta los fundamentos que sustentan la demanda de amparo que cuestiona la Sentencia casatoria N° 9261-2016 Lima, se examinará su validez constitucional a la luz de los argumentos que respaldaron dicha decisión judicial, y tomando como referencia los derechos fundamentales invocados por el recurrente.
21. El banco alega que la referida
sentencia casatoria se encuentra afectada
de motivación aparente aduciendo que, de las 865 operaciones de
compraventa y venta de oro en las que participó, Sunat
habría revisado únicamente 15, que fueron aquellas
en las que sus proveedores llevaban el oro no
refinado a las plantas del laboratorio Assayers la
cual, una vez culminada la refinación, le entregaba el oro al recurrente.
Afirma que, a partir de las inconsistencias encontradas en estas 15 operaciones, concluyó que todas las demás eran
irreales.
22. Al respecto, de la
revisión de la sentencia de marras se aprecia que en su fundamento siete, en el
que se pronunció sobre la invocada infracción normativa del artículo 230,
inciso 9, de la Ley 27444, los jueces demandados advirtieron que del informe de
fiscalización efectuado al Banco Wiese y de lo
actuado en el expediente administrativo, la Administración encontró en las
operaciones de compra y venta de oro efectuadas por el banco durante los
ejercicios fiscales 1997 y 1998, una serie de inconsistencias y observaciones en las adquisiciones, sea por falta de
documentación o por la presentación de documentos que no acreditaban el traslado del oro, los pagos
efectuados, los costos del proceso de adquisición, la no presentación de los
contratos del banco con sus proveedores; todo lo cual se describió
detalladamente en el numeral 7.17 de la sentencia; además, en el numeral
7.18 se dio cuenta
de lo hallado en relación
con el cruce de la información obtenida sobre el banco y sus proveedores, y también se encontraron inconsistencias relacionadas con la venta de oro que diversas empresas
habrían efectuado al recurrente. Así, en el numeral 7.19, resumiendo los
hallazgos, la sentencia concluyó que
[…] los proveedores intervenidos y fiscalizados actuaban como intermediarios en la comercialización del oro de origen informal, incluyendo
oro de contrabando, que por sus características se encuentra relacionada a la
producción minera artesanal. Así también, de los cruces de información encontró
factores relacionados a la falta de capacidad económica de los intervinientes
como para sufragar los importes consignados en las facturas; imposibilidad de
realizar las operaciones por haber fallecido en fecha anterior
a la emisión de las facturas; que los
proveedores no tendrían
comprobantes de pago que reflejen
la adquisición del oro que aparentemente habrían vendido
al Banco Wiese, ni tampoco obraría documentación que
acredite la entrega de oro a este último; reconocimiento de origen ilícito
del oro; declaración por parte de algunos proveedores que entregaron
comprobantes de pago en blanco al Banco Wiese;
declaración de proveedor referida a que emitió comprobantes de pago destinados
a sustentar la compra y venta de oro proveniente de actividades ilícitas
a cambio de una comisión; que el representante legal no tiene conocimiento de la creación
de la empresa supuestamente proveedora de oro al Banco Wiese;
falta de certeza respecto del origen del mineral; entre otros.
23. En mérito a lo expuesto, la sentencia cuestionada concluyó que las operaciones de compra y venta de oro no eran reales. Asimismo, absolviendo el argumento de que no se habían analizado las 865 operaciones en las que habría participado el banco, vertido también en sede ordinaria, se tiene que, si bien en el numeral 7.24 de la casación se hace referencia a los cuadros elaborados por Sunat en los que se detalla todas las operaciones del banco con sus presuntos proveedores, en modo alguno sugiere que dichos cuadros hubieran sido el único medio probatorio o sustento probatorio valorado, tal como se advierte de lo consignado en el fundamento supra ; además, en el numeral 7.28 de la casación se precisó
,que al haberse requerido al banco “toda la documentación que justificara las operaciones de compra de oro, habiendo presentado […] aquella que consideró necesaria (que obra en el expediente administrativo […]) la cual, según se advierte de la Resolución de Intendencia N° 0150150001042, fue analizada en su totalidad por la administración Tributaria, siendo que tanto la información financiera como la relativa a las características del oro fueron registradas en los gráficos anteriormente señalados […]”. Así pues, los jueces supremos demandados justificaron por qué se persuadieron de que el ad quem sí analizó de forma conjunta todos los medios de prueba ofrecidos por las partes y llegó a la conclusión de que las operaciones de compra venta de oro eran operaciones comerciales no reales, y sobre dicha base concluyó que no existe violación del principio de licitud ni muchos menos una falta de motivación respecto del actuar de la Administración y de los órganos jurisdiccionales.
24. Se puede apreciar, entonces, que el Colegiado demandado concluyó que la Administración tributaria había analizado las 865 operaciones de compraventa de oro teniendo en cuenta no solo el cuadro presentado por Sunat, sino también los diversos medios probatorios actuados en sede administrativa, lo que también fue evaluado por las instancias de mérito del proceso subyacente.
25. Por otro lado, en relación con la presunta vulneración de la garantía de la cosa juzgada y del principio de seguridad jurídica, porque, según el recurrente, los jueces demandados habrían desconocido los pronunciamientos firmes emitidos en el proceso penal seguido contra los funcionarios del banco y otros, en los que se habría reconocido que las operaciones de comercialización de oro en las que participó el banco sí se realizaron, pese a lo cual los jueces demandados concluyeron que las mismas fueron simuladas; en el octavo fundamento de la resolución cuestionada, en el que se emitió pronunciamiento sobre la infracción normativa del artículo 234, inciso 2), de la Ley 27444, y del artículo 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, tras analizar lo resuelto en las invocadas Resolución 1025 (expedida por la Sala Penal Nacional) y la resolución que resolvió el Recurso de nulidad 3970-2008 (emitida por la Sala Penal Permanente de la Corte Suprema), se concluyó que ninguna de dichas resoluciones se había pronunciado sobre “la materialidad o la naturaleza de las operaciones de compraventa de oro” que fueron objeto de análisis en el proceso subyacente, y que en la primera de ellas se ordenó el archivo de la causa contra los trabajadores del Banco Wiese, señores María del Pilar Vigil Maggiolo y Alberto Florencio Manchego Medina, “debido a que se formuló una imputación genérica donde no se determinaron las acciones u omisiones concretas penalmente relevantes”, Mientras que, en la segunda resolución penal, se determinó que la decisión de primera instancia se encontraba arreglada a ley, por lo que los jueces demandados no encontraron “impedimento lógico para que la Administración, en ejercicio de su potestad, pueda declarar probadas las hipótesis fácticas referidas a las operaciones objeto de análisis”, menos aún cuando “el banco no tuvo participación alguna en dicho proceso”, sea como tercero civilmente responsable o sujeto pasivo. No se advierte, pues, contravención manifiesta a la cosa juzgada y a la seguridad jurídica, en la medida en que para los jueces supremos demandados no se encontraba acreditado que en el proceso penal antes referido se hubiera emitido pronunciamiento de fondo sobre la materialidad de las operaciones de compraventa, objeto de discusión en el proceso contencioso- administrativo subyacente.
26. En relación con la alegada afectación del derecho a la valoración conjunta y razonada de la prueba, en el fundamento sexto de la sentencia casatoria, en el que se analizó la infracción normativa referida a los incisos 5 y 3 del artículo 139 de la Constitución, examinando la valoración que de la prueba actuada en el proceso subyacente efectuó el ad quem, tal como se ve del numeral 6.5, los jueces supremos se persuadieron de que dicho órgano revisor sí “se pronunció respecto de los medios probatorios aportados tanto por el Banco Wiese durante el procedimiento de fiscalización, así como sobre aquellos obtenidos por la Administración Tributaria como consecuencia del cruce de información realizado a los supuestos proveedores de oro, basada en su facultad de fiscalización”; y citaron, además, en el numeral 6.6, el análisis efectuado sobre los demás medios probatorios actuados.
27. Asimismo, en los numerales 6.8 y 6.9 se precisa que la sala de mérito, tras valorar la prueba actuada, concluyó que los elementos aportados por el banco demandante “no fueron determinantes – suficientes – para generarle convicción respecto de la realidad de las operaciones de compraventa ni para desvirtuar los ofrecidos por la administración”; en ese orden de ideas, en el numeral 6.10 concluyó que sí se valoró toda la prueba actuada durante la etapa de fiscalización, y se persuadieron de que las operaciones de compraventa de oro declaradas por el banco no eran reales; se agrega, asimismo, en el numeral 6.11, que no se observó una valoración aislada de cada medio probatorio, sino más bien una valoración conjunta de todos ellos.
28. Siendo ello así y teniendo en cuenta que, conforme al artículo 197 del Código Procesal Civil, aplicable supletoriamente a los procesos contencioso-administrativos y a los procesos constitucionales, los jueces valoran todos los medios probatorios en forma conjunta, utilizando su apreciación razonada, pero en la resolución “solo serán expresadas las valoraciones esenciales y determinantes que sustentan su decisión“, en el caso de autos, el hecho de que los jueces de mérito del proceso subyacente no mencionaran expresamente algunos medios probatorios, no evidencia por sí mismo una manifiesta vulneración del derecho a la prueba. Sin perjuicio de ello, cabe anotar que el informe jurídico referido por el recurrente como no valorado adecuadamente data del 20 de julio de 2017 (f. 1245 – Tomo I -3), en tanto que la sentencia casatoria cuestionada fue expedida el 4 de julio del mismo año.
29. En cuanto a la alegada contravención a los principios de predictibilidad, seguridad jurídica y buena fe, así como del derecho a la igualdad ante la ley, que se funda en que la Corte Suprema no tuvo en consideración que el Tribunal Fiscal, pese a haber reconocido las operaciones de compraventa de oro en las que participó el banco como parte de la cadena de comercialización, al igual que Emmanuel Horowitz E.I.R.L. como exportadora; años después declaró que dichas operaciones eran simuladas y que, por tanto, la recurrente no tiene derecho al crédito fiscal, los jueces demandados, al pronunciarse sobre la infracción normativa referida al principio de predictibilidad, tras hacer un análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal 1081-2-200883, encontraron que la misma no emitió pronunciamiento sobre el fondo del asunto, tal como se ve de lo señalado en los numerales 9.3 y 9.4 de la sentencia casatoria. Por otro lado, respecto a la invocada Resolución del Tribunal Fiscal 09779-5-2011, luego de analizar su contenido, en el numeral 9.6 de la sentencia cuestionada se concluyó que si bien dicho tribunal administrativo citó el proceso penal en el cual se dispuso no haber mérito para pasar a juicio oral por el delito de defraudación tributaria contra el representante de la empresa Emanuel Horawitz E.I.RL., no se encontró que en dicha resolución administrativa “se haya acreditado la realidad de las operaciones de compraventa de oro” a que se refiere el proceso subyacente. Así pues, en el numeral 9.7 de dicha casación, los jueces supremos concluyeron lo siguiente:
En consecuencia, al no haberse emitido pronunciamiento
en las Resoluciones N° 1081-2-2008 y 9779-5-2011 respecto
de la realidad de las operaciones de compra
y venta de oro que son materia de análisis en el presente
proceso, no se advierte
que el Tribunal Fiscal, en cumplimiento del principio de predictibilidad,
tuviera que resolver teniendo
por reales las operaciones de compraventa de oro efectuadas por el Banco Wiese durante los ejercicios mil novecientos noventa
y siete (1997) y mil novecientos noventa y ocho (1998), en tanto lo
expuesto en tales resoluciones administrativas no podía constituir una expectativa legítima
para los administrados, sobre
el resultado del actual proceso,
por los motivos ya expuestos […].
30. Se puede apreciar,
de lo expuesto, que la resolución materia de cuestionamiento sí expresó las
razones por las que no encontró una contravención al principio de
predictibilidad en lo resuelto por los jueces del mérito del proceso subyacente,
quienes para el efecto valoraron las propias resoluciones administrativas
invocadas, por lo que tampoco se advierte una manifiesta contravención al
principio de seguridad jurídica.
31. Respecto a la
alegada afectación del principio de legalidad, la entidad bancaria demandante
aduce que ello se produjo por indicarse que se encontraba obligada
a registrar sus operaciones de compraventa de oro en un kárdex, cuando en aplicación de la Ley del Sistema
Financiero, esto no era lo que correspondía. Este
argumento fue analizado en el fundamento 10 de la resolución cuestionada, en el
que se pronunció sobre la argüida infracción
normativa por inaplicación del artículo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta y la de la Ley 26702. En dicho fundamento, los jueces demandados
analizaron e interpretaron ambas disposiciones normativas a la luz de la hechos y la situación
concreta de la recurrente, y
teniendo en cuenta, además, el principio de especialidad; así, en el numeral
10.6 precisaron que, al versar el caso en discusión sobre una deuda tributaria atribuida al Banco Wiese, cuyo objeto es determinar si tenía derecho a utilizar el crédito fiscal, o no, correspondía aplicar las reglas establecidas en las normas del sistema tributario nacional. Así, en el numeral 10.8 se precisó que siendo la demandante una entidad financiera creada bajo la forma jurídica de una sociedad anónima, conforme lo dispone la Ley 26702, en virtud del artículo 14 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta, era contribuyente de dicho impuesto y sus operaciones estaban gravadas, “encontrándose sujeto no solo al pago del impuesto sino a todo lo regulado en el referido texto normativo en cuanto le fuera aplicable”. De este modo, luego de analizar, en el numeral 10.9 de la casación, los artículos 65 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y
35 de su reglamento, en el numeral 10.10 de la misma los jueces demandados concluyeron que el Banco Wiese se encontraba obligado a llevar un sistema de contabilidad de costos “o para este caso kardex valorizado”, teniendo en cuenta los ingresos brutos que tuvo los años 1996 y 1997; en tanto que, en los numerales 10.14 al 10.16, se desarrollan las razones por las que consideraron que la ley del sistema financiero, al establecer el oro como divisa, se refiere al oro refinado de pureza certificada no inferior a 995/1000 “teniendo este la calidad de activo de reserva internacional”, y no al oro que es objeto de compra y venta por parte de las entidades financieras, que es parte de una actividad económica regulada por normas tributarias, “encontrándose obligado, para efectos tributarios, a registrar dichas operaciones en el kardex valorizado”, según se concluye en el numeral 10.15 de la casación.
32. Lo expuesto en el fundamento supra permite concluir que los jueces demandados justificaron fáctica y jurídicamente por qué consideraron que el banco se encontraba obligado a registrar sus operaciones en un kardex, para lo cual efectuaron una interpretación de las disposiciones referidas supra, para finalmente decidir la que, según el caso concreto, resultaba aplicable. No se advierte, pues, una afectación del principio de legalidad; por el contrario, de los fundamentos que sirven de sustento a la demanda en este extremo, se hace evidente que en realidad lo que se busca es cuestionar dicha interpretación legal, por no haber sido favorable al recurrente.
33. En lo que concierne a que los jueces demandados no habrían tenido en cuenta que el Tribunal Fiscal no se había pronunciado sobre todas las observaciones formuladas en su recurso de apelación presentado en la vía administrativa, dicho argumento fue analizado en el fundamento quinto de la sentencia casatoria cuestionada, en el que se examinó la infracción normativa del artículo 139, inciso 5 de la Constitución; que se fundó, precisamente en la falta de pronunciamiento sobre todas las observaciones de su apelación en sede administrativa. En dicho fundamento, los jueces supremos demandados analizaron los argumentos y análisis efectuados por las sentencias de mérito del proceso subyacente respecto a lo actuado en sede administrativa, y encontraron que, contrariamente a lo afirmado por el recurrente, el Tribunal Fiscal sí se pronunció sobre los argumentos de la apelación y demás observaciones, según se puede apreciar de lo expresado en los numerales 5.5.3 a 5.7. Así pues, en el numeral 5.9 concluyó que
[…] de la revisión de la Resolución del Tribunal
Fiscal N° 14935-5-2013, cuyos argumentos se
encuentran tematizados en la presente resolución, se observa que se emitió pronunciamiento sobre todos los aspectos impugnados por el banco,
así como respecto de los demás puntos observados por la Administración
Tributaria y no impugnados por la apelante, que fueron necesarios para
determinar la naturaleza de las operaciones de compra y venta de oro efectuadas
por el Banco Wiese
[…] el Tribunal Fiscal se pronunció sobre todos los argumentos del recurso
de apelación presentado en sede administrativa, y desestimó totalmente sus
cuestionamientos, habiéndose producido así una relación directa entre lo
impugnado por Scotiabank y lo resuelto por el órgano administrativo.
34. La resolución
judicial materia de cuestionamiento, entonces, al pronunciarse sobre las
infracciones normativas denunciadas por el recurrente en su recurso de
casación, justificó fáctica y jurídicamente por qué, a su consideración, las
mismas no resultaban amparables. Por el contrario, de los argumentos que sirven
de sustento a la demanda de amparo se puede apreciar que con ella lo que se
pretende es cuestionar la interpretación y aplicación de normas de rango legal
efectuados por los jueces demandados, así como la valoración probatoria y el
criterio jurisdiccional asumido en relación con el fondo de la controversia
discutida en el proceso subyacente, lo que no se condice con los fines del
proceso de amparo.
35. En relación con la alegada vulneración del derecho a la igualdad, la recurrente no ha propuesto un término de válido de comparación, y basa la lesión de este derecho en los mismos argumentos que sustentaron la antes referida contravención al principio de predictibilidad, que ya fue analizada en los fundamentos 29 y 30, supra.
36. Finamente, tampoco
se advierte la afectación del derecho a la propiedad, pues los argumentos vertidos
por el actor en el sentido de que se le estaría cobrando por obligaciones
tributarias que no tiene, guardan relación con el fondo de la controversia
discutida en el proceso subyacente, y que fueron desestimados por los jueces
demandados.
37. Siendo ello así y no
habiéndose acreditado la afectación del contenido constitucionalmente protegido
de ninguno de los derechos invocados, la pretensión debe desestimarse.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú,
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA la demanda de amparo. Publíquese y notifíquese.
SS.
MORALES SARAVIA
PACHECO ZERGA
GUTIÉRREZ TICSE
MONTEAGUDO VALDEZ
OCHOA CARDICH
HERNÁNDEZ CHÁVEZ
