Pleno. Sentencia 146/2024
EXP. N.°
04458-2022-PA/TC
LIMA
LECHE GLORIA S.A.
En Lima, a los 26 días del mes de abril de 2024, los magistrados Morales Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse, Domínguez Haro, Monteagudo Valdez, Ochoa Cardich y Hernández Chávez han emitido la presente sentencia. La magistrada Pacheco Zerga (vicepresidenta) emitió voto singular que se agrega. Los magistrados intervinientes firman digitalmente en señal de conformidad con lo votado.
Recurso de agravio constitucional interpuesto por Leche Gloria SA contra la resolución de fecha 11 de agosto de 2022[1], expedida por la Segunda Sala Constitucional Permanente de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró improcedente la demanda de autos.
Con fecha 28 de enero de 2021[2] , Leche Gloria SA interpone demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat), y el Tribunal Fiscal, con el emplazamiento de sus respectivos procuradores públicos. Solicita lo siguiente:
-
Retrotraer las cosas al estado anterior a la
afectación de sus derechos fundamentales: i) a un procedimiento sin dilaciones
indebidas; ii) a formular peticiones ante la
autoridad competente con respuesta en el plazo legal; iii) a la proscripción del abuso del derecho; iv) al principio
de no confiscatoriedad de los tributos; y
v) al principio constitucional de razonabilidad, producida por la demora arbitraria de resolver su recurso de apelación presentado en el expediente 7043-2010, la imposición de intereses moratorios fuera del plazo legal de resolución y la aplicación de la regla de capitalización de intereses moratorios, que incrementaron de manera desproporcionada su deuda tributaria.
Accesoriamente, solicita:
- La inaplicación a su caso del artículo 7 de la Ley 27038, recogido en el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, así como la inaplicación de la parte pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, por cuanto establecen la regla de capitalización de los intereses moratorios para el año 2005, respecto de su deuda tributaria por: (i) el Impuesto General a las Ventas de febrero a diciembre de 2005 y las multas impuestas por la supuesta comisión de la infracción del numeral 1, del artículo 178, del Código Tributario, asociadas al Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2005, y (ii) los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2005, y a las multas impuestas por la supuesta comisión de la infracción del numeral 1, del artículo 178, del Código Tributario, asociados a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2005 y el Impuesto a la Renta del ejercicio 2005. Asimismo, solicita la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y de la Cuarta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley 30230, en cuanto a la aplicación de intereses moratorios por la deuda tributaria antes señalada, debiéndose mantener dichos intereses solo por del plazo legal previsto para la resolución del recurso de apelación.
-
Se deje sin efecto el cobro de los intereses
moratorios derivados de la deuda tributaria discutida en el expediente
vinculado a las resoluciones de determinación 012-003-0019245 al 012-003-
0019255, giradas por el Impuesto General de las Ventas de febrero a diciembre
de 2005 y resoluciones de multa 012-002- 0015599 al 012-002-0015610, vinculadas
al Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2005, así como las
resoluciones de determinación 012-003-0019534 al 012-003- 0019545, giradas por
los pagos a cuenta de enero a diciembre de 2005, y las resoluciones de multa
012-002-0015694 a 012-002- 0015705 y 012-002-0015693, asociadas a los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2005 e Impuesto a la
Renta del ejercicio 2005, desde el momento
en el que transcurrió el plazo establecido en el artículo
150 del Código Tributario, que según ley, el Tribunal Fiscal debió
emitir pronunciamiento. Además de ello, se deje sin efecto el cobro asociado a
la capitalización de los intereses moratorios efectuada por el año 2005, relativo
a la deuda tributaria vinculada a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a
diciembre de 2005 y al Impuesto a la Renta del ejercicio de 2005.
- Se ordene a la Administración tributaria y/o cualquier funcionario de esta que proceda a devolver los importes pagados o que se paguen por intereses moratorios capitalizados fuera de plazo generados al interior del procedimiento contencioso-tributario relativo al Impuesto General a las Ventas de febrero a diciembre de 2005 y multas asociadas al Impuesto General a las Ventas de “febrero enero” (sic) a diciembre de 2005, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2005 y el Impuesto a la Renta del ejercicio 2005 y multas asociadas, más los intereses correspondientes, a la fecha de devolución efectiva.
El Decimoprimer Juzgado Constitucional, Subespecializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi de Lima, mediante Resolución 1, de fecha 14 de abril de 2021[3], declara improcedente la demanda, en aplicación del artículo 5, inciso 1 del Código Procesal Constitucional de 2004, por considerar que el proceso de amparo solo atiende requerimientos de urgencia, lo cual no se evidencia en el presente caso, ya que no se advierten supuestos que conlleven la necesidad de tutela urgente ni de irreparabilidad. Asimismo, arguye que a la fecha no se aprecian actos que denoten la amenaza cierta y de inminente realización en relación con el cobro de intereses moratorios que Sunat liquide más allá del plazo para resolver el recurso de apelación.
La Sala superior competente, mediante Resolución 9, de fecha 11 de agosto de 2022[4], confirma la apelada. Sostiene que no existe riesgo cierto e inminente de que se produzca irreparabilidad en los derechos alegados, debido a que aún no hay pronunciamiento de las instancias administrativas correspondientes. Añade que para cuestionar las decisiones del Tribunal Fiscal o de la Sunat existe una vía igualmente satisfactoria, constituida por el proceso contencioso-administrativo. Por tanto, rechaza la demanda, en virtud del artículo 7, inciso 2, del Nuevo Código Procesal Constitucional.
1.
La empresa recurrente ha planteado las siguientes pretensiones:
- Como pretensión principal, solicita retrotraer las cosas al estado anterior a la afectación de sus derechos fundamentales: i) a un procedimiento sin dilaciones indebidas; ii) a formular peticiones ante la autoridad competente con respuesta en el plazo legal; iii) a la proscripción del abuso del derecho; iv) al principio de no confiscatoriedad de los tributos; y v) al principio constitucional de razonabilidad, producida por la demora arbitraria de resolver su recurso de apelación presentado en el Expediente 7043-2010, la imposición de intereses moratorios fuera del plazo legal de resolución y la aplicación de la regla de capitalización de intereses moratorios, que incrementaron desproporcionalmente su deuda tributaria.
- Como primera pretensión accesoria, solicita la inaplicación a su caso del artículo 7 de la Ley 27038, recogido en el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, así como la inaplicación de la parte pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, por cuanto establecen la regla de capitalización de los intereses moratorios para el año 2005, respecto de la deuda tributaria por: (i) el Impuesto General a las Ventas de febrero a diciembre de 2005 y las multas impuestas por la supuesta comisión de la infracción del numeral 1, del artículo 178, del Código Tributario, asociadas al Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2005, y (ii) los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2005, y a las multas impuestas por la supuesta comisión de la infracción del numeral 1, del artículo 178, del Código Tributario, asociados a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2005 y el Impuesto a la Renta del ejercicio 2005. Asimismo, solicita la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y de la Cuarta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley 30230, en cuanto a la aplicación de intereses moratorios por la deuda tributaria antes señalada, debiéndose mantener dichos intereses solo por del plazo legal previsto para la resolución del recurso de apelación.
- Como segunda pretensión accesoria, solicita que se deje sin efecto el cobro de los intereses moratorios derivados de la deuda tributaria discutida en el expediente vinculado a las resoluciones de determinación 012-003-0019245 al 012-003-0019255, giradas por el Impuesto General de las Ventas de febrero a diciembre de 2005 y resoluciones de multa 012-002-0015599 al 012-002- 0015610, vinculadas al Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2005, así como las resoluciones de determinación 012-003-0019534 al 012-003-0019545, giradas por los pagos a cuenta de enero a diciembre de 2005 y las resoluciones de multa 012-002-0015694 a 012-002-0015705 y 012-002-0015693, asociadas a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2005 e Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, desde el momento en el que transcurrió el plazo establecido en el artículo 150 del Código Tributario, que, según ley, el Tribunal Fiscal debió emitir pronunciamiento. Además de ello, se deje sin efecto el cobro asociado a la capitalización de los intereses moratorios efectuada por el año 2005, relativo a la deuda tributaria vinculada a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2005 y al Impuesto a la Renta del ejercicio de 2005.
-
Como tercera pretensión accesoria, solicita que se
ordene a la Administración tributaria y/o cualquier funcionario de esta que
proceda a devolver los importes pagados o que se paguen por intereses
moratorios capitalizados fuera de plazo generados al interior del procedimiento
contencioso-tributario relativo al Impuesto General a las Ventas de febrero a
diciembre de 2005 y multas asociadas al Impuesto General a las Ventas de
“febrero enero” (sic) a diciembre de 2005, los pagos a cuenta del Impuesto
a la Renta de enero
a diciembre de 2005 y el
Impuesto a la Renta del
ejercicio 2005 y multas asociadas, más los intereses correspondientes, a la
fecha de devolución efectiva.
2.
En reciente pronunciamiento emitido por este
Tribunal Constitucional en la Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente
03525-2021-PA/TC, publicado en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023, se ha establecido, como precedente
constitucional, las siguientes reglas:
“Regla sustancial: A partir del día siguiente de la publicación de esta sentencia, incluso en los procedimientos en trámite, la Administración Tributaria, se encuentra prohibida de aplicar intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal para resolver el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que haya sido determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha que haya sido interpuesto dicho recurso, a menos de que pueda probar objetivamente que el motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o temeraria del administrado. El Poder Judicial, incluso en los procesos en trámite, se encuentra en la obligación de ejercer control difuso sobre el artículo 33 del TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo en el que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será válido solo si la administración tributaria acredita objetivamente que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del administrado.
Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses moratorios luego de vencidos los plazos legales para resolver la demanda o los recursos impugnatorios en el proceso contencioso administrativo, a menos de que pueda objetivamente acreditarse que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del justiciable.
Regla procesal: En el caso de los recursos de apelación interpuestos que se encuentran en trámite ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser resueltos se haya superado, se tiene derecho a esperar la emisión de una resolución que deberá observar la regla sustancial de este precedente o a acogerse al silencio administrativo negativo para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso contencioso administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en un proceso de amparo.
Toda demanda de amparo en trámite que haya sido interpuesta cuestionando una resolución administrativa por el inconstitucional cobro de intereses moratorios o por el retraso en la emisión de una resolución en la que se presumía que se realizaría dicho inconstitucional cobro, debe ser declarada improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2, del NCPCo. En tal caso, se tiene 30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de improcedencia para acudir al proceso contencioso administrativo, en el que deberá observarse la regla sustancial de este precedente”.
3. En tal sentido, pretensiones relacionadas con el cuestionamiento de resoluciones administrativas que pretendan el cobro de deudas tributarias que incluyan intereses moratorios, o que se encuentren vinculadas al cuestionamiento de la demora en la emisión de una resolución administrativa en la que se presuma la aplicación de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver dicho recurso, deben ser evaluadas en el proceso contencioso- administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria al amparo para el análisis de este tipo de petitorio; esto de conformidad con el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
4.
Teniendo en cuenta las reglas del precedente
constitucional antes citado y la pretensión demandada, se advierte que, en el presente caso, corresponde aplicar la regla
procesal antes descrita, pues la parte demandante viene solicitando la
inaplicación de los intereses moratorios devenidos de la deuda tributaria
correspondiente tanto al Impuesto General a las Ventas como al Impuesto a la
Renta del ejercicio 2005. Razón por la cual, corresponde declarar la
improcedencia de la demanda.
5.
A mayor abundamiento, de los actuados se ha podido
apreciar que, durante el trámite
del recurso de apelación, hubo demora por parte de la Administración. En efecto, el
recurso de reclamación fue interpuesto el 11 de diciembre de 2009 y resuelto
por Resolución de Intendencia 0150140009024, de fecha 31 de marzo de 2010; mientras
que el recurso de apelación fue interpuesto el 18 de mayo de 2010 y resuelto
por Resolución del Tribunal Fiscal 05326-9-2021, de fecha 18 de junio de 2021[5]. Como puede apreciarse de las fechas
señaladas, el plazo para resolver el recurso de apelación ha sido
superado en exceso. En ese sentido, tales hechos corresponden ser valorados por
el juez del proceso contencioso en su oportunidad.
6. Siendo así, corresponde declarar la improcedencia de la demanda y otorgar a la recurrente el plazo de 30 días hábiles contados desde el día siguiente a la notificación de la presente sentencia, a los efectos de que, de considerarlo pertinente, acuda al proceso contencioso- administrativo a solicitar tutela jurisdiccional, por ser dicha vía procesal la idónea para el análisis de su pretensión referida al cobro de los intereses moratorios, proceso en el cual se deberá observar la regla sustancial antes referida, para su resolución definitiva. Sin perjuicio de ello, cabe precisar que el derecho de la recurrente a esperar la emisión de una resolución que observe la regla sustancial establecida en el precedente antes aludido, se encuentra garantizado en su derecho de acción que puede ejercitar contra la resolución administrativa que se emita, cuando, en lo sucesivo, su contenido no respete los criterios vinculantes establecidos por este Colegiado, la misma que podrá ser cuestionada a través del proceso contencioso administrativo.
7.
En cuanto a la pretensión referida a la inaplicación
la capitalización de intereses moratorios, se debe precisar que también dicha
pretensión debe ser absuelta en sede contenciosa administrativa en virtud de lo
dispuesto por el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional, por ser
la vía igualmente satisfactoria al amparo, oportunidad en la que corresponderá
que el juez contencioso aplicar los criterios establecidos en la sentencia
emitida en el Expediente 04082-2012-PA/TC (Caso Medina de Baca); más aún
cuando, en el presente caso, no se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los derechos invocados, ni se ha
demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho
en cuestión o de la gravedad
de algún daño que podría
ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que
permita habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de la
controversia.
8.
Por último, en cuanto a la devolución de los
importes pagados por conceptos de intereses capitalizados y moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los
recursos impugnatorios al interior del procedimiento contencioso tributario;
también corresponde declarar la improcedencia de dicho extremo de la demanda en
aplicación del artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional, porque
proceso contencioso-administrativo constituye la vía igualmente satisfactoria
en la cual la demandante puede reclamar la devolución de los montos que
indebidamente hubiese pagado por los intereses moratorios generados
fuera de los plazos legales
con los que contaba la Administración tributaria para resolver
sus recursos de reclamación
y apelación. Más aún cuando,
en el presente caso, no se ha acreditado
la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los
derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que podría ocurrir de
transitar por la vía ordinaria, que permita
habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de este extremo de
la controversia.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú,
1.
Declarar IMPROCEDENTE la demanda.
2.
OTORGAR a la parte
demandante el plazo de 30 días hábiles contados a partir de la fecha de
notificación de la presente sentencia para acudir al proceso contencioso administrativo, si así lo considera pertinente, para dilucidar su
pretensión de inaplicación de los intereses moratorios.
Publíquese y notifíquese. SS.
VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA
PACHECO ZERGA
Con el debido respeto por la posición de mis colegas magistrados, emito el presente voto singular por las siguientes razones.
1.
Considero que el proceso constitucional de amparo es la vía idónea para brindar
una adecuada tutela
a los derechos invocados en el caso de autos, pues lo pretendido en la demanda
de amparo –esto es, el no cobro de intereses moratorios durante el tiempo en
que la administración tributaria excedió los plazos legales para resolver; así como la no aplicación de la regla de capitalización de intereses– no
podría ser atendido en sede administrativa, ya que, según el Tribunal
Constitucional en la sentencia recaída en el expediente 03525-2021-PA/TC, “la
administración tributaria, en razón del principio de legalidad al que se encuentra sometida, a diferencia del Poder Jurisdiccional, no tiene la
competencia para ejercer motu proprio el
control difuso de constitucionalidad de las leyes”[6].
2.
Por tales motivos,
la demandante se encontraba eximida
de agotar la vía previa porque no existe una vía
previa que permita a la administración inaplicar normas legales, conforme al
artículo 43, inciso 3, del Nuevo Código Procesal Constitucional[7].
3.
Sin perjuicio de lo indicado
en los párrafos anteriores, de lo alegado por las partes y de la
documentación que obra en el expediente[8],
también se debe tener presente lo siguiente:
· La empresa recurrente fue notificada el 16 de noviembre de 2009 con las Resoluciones de Determinación No. 012-003-0019245 al 012-003-0019255, 012-003-0019534 a 012-003-0019545, giradas por el Impuesto General a las Ventas de febrero a diciembre de 2005 y los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2005; y las Resoluciones de Multa No. 012-002- 0015599 al 012-002-0015610, 012-002-0015694 a 012-002-0015705 y 012-002-0015693, emitidas por la supuesta comisión de la infracción del numeral 1 del Artículo 178 del Código Tributario, producto de la fiscalización por parte de la Administración Tributaria iniciada mediante las Cartas Nos. 090011278970-01/SUNAT y 090011297930-01/SUNAT y los Requerimientos Nos. 0121090000058 y 0121090000280.
· Ante ello, el 11 de
diciembre de 2009, la Compañía dió inicio al
procedimiento contencioso tributario relativo a la determinación del Impuesto General a las Ventas,
el Impuesto a la Renta y los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del
ejercicio 2015, y las multas relacionadas, mediante la interposición del
recurso de reclamación contra los valores indicados
en el párrafo anterior, el cual fue declarado infundado por la
Resolución de Intendencia No. 0150140009024, el 28 de abril de 2010.
· El 18 de mayo de
2010 la Compañía interpuso recurso de apelación contra la 1 Resolución de
Intendencia No. 0150140009024. Dicho recurso ingresó al Tribunal Fiscal el 08
de junio de 2010, por lo que debía ser resuelto el 08 de junio de 2011 como
máximo. Sin embargo, la RT 05326-9-2021
fue notificada el 7 de julio de 2021, lo que generó un exceso del plazo
legal para resolver de más de 11 años respecto al recurso de apelación
administrativa, a diferencia de la Administración Tributaria, que cumplió con
resolver el recurso de reclamación dentro del plazo establecido en el artículo
142 del Código Tributario.
4.
En síntesis, se advierte que, al momento de la
presentación de la presente demanda de amparo (28 de enero de 2021), el
procedimiento contencioso tributario no había concluido, pues estaba pendiente
de resolver una apelación ante el Tribunal Fiscal.
5.
Así, incluso en el supuesto
que se considere, en principio, necesario el agotamiento de la vía previa, operaría la causal de inexigibilidad prevista en el artículo 43
inciso 4, del Nuevo Código Procesal Constitucional, pues la vía previa no se resolvió
en los plazos fijados para
su resolución. Tampoco cabe, consecuentemente, declarar improcedente la demanda
en aplicación del artículo 7, inciso 4, del Nuevo Código Procesal
Constitucional[9].
6. Y es que se debe tener en cuenta que el procedimiento contencioso tributario forma una unidad con dos etapas: reclamación y apelación. En el presente caso, de acuerdo al íter procedimental descrito, al momento de presentarse la demanda de amparo, el procedimiento administrativo había excedido los plazos legales establecidos para resolver en las distintas instancias por reclamación y apelación, así como respecto a la expedición de la resolución de cumplimiento. Estas resoluciones fueron corregidas por el TF al detectar vacíos u omisiones en ellas, tal como se ha detallado en los fundamentos anteriores.
7.
En este punto es necesario recordar mi posición
respecto a la queja prevista en el artículo 155 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario y la aplicación del silencio administrativo negativo. En
relación a la queja, ésta no constituye un recurso que el administrado esté obligado a agotar, pues
no se cuestiona una decisión concreta sino una conducta de la administración.
Por su parte, el silencio administrativo negativo es un mecanismo optativo para
el administrado. Su invocación es exigible para recurrir al proceso contencioso
administrativo, mas no para acudir
al amparo. Sostener lo contrario, significaría vaciar
de contenido el artículo 43, inciso 4,
del Nuevo Código Procesal Constitucional[10]
que establece como una excepción al agotamiento de la vía previa, el hecho que ésta no se
resuelva en los plazos
legales fijados para su resolución. Para un mayor detalle
y desarrollo sobre estas figuras
jurídicas, me remito
a mi voto singular emitido en el expediente 03525-2021-PA/TC.
8.
En cuanto al fondo del asunto, considero que la
demanda debe ser estimada por las razones dadas por el Tribunal Constitucional
en la referida sentencia del expediente 03525-2021-PA/TC[11], a la que me
remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:
“A la
luz de lo expuesto supra, autorizar legalmente el cobro de intereses moratorios una vez vencido
el plazo legal para resolver un recurso es violatorio del derecho de petición y del derecho
de propiedad, y resulta
cualitativamente confiscatorio, a menos que tal vencimiento pueda ser atribuido a
la responsabilidad del administrado.
En efecto,
si en razón de lo previsto por una ley, como resultado de la interposición de un recurso
impugnatorio administrativo, el administrado se ve perjudicado por el
retraso más allá del plazo legal para resolverlo, y dicho retraso no es su responsabilidad,
entonces, dicha ley viola su derecho de petición; y si dicho perjuicio
se manifiesta bajo la forma del cobro de una deuda tributaria, este deviene en
cualitativamente confiscatorio y, por ende, en violatorio del derecho a la
propiedad”[12].
“[…] lo
cierto es que, respecto de las deudas tributarias y de los recursos interpuestos con anterioridad a las reformas
de los años 2014 y 2016, el tribunal fiscal ha computado los intereses
moratorios incluso luego de vencido
el plazo legal para resolver el recurso de apelación. Tal proceder es
manifiestamente inconstitucional, puesto que, tal como se ha argumentado, la
imposibilidad de aplicar tales intereses luego de cumplido el plazo legal, no
es consecuencia de lo que pueda o no establecer la ley, sino de las exigencias
provenientes directamente del contenido constitucionalmente protegido de los
derechos fundamentales de petición y de propiedad”[13].
“No
obstante, es evidente que permitir que se cobren intereses moratorios hasta que
se resuelva en definitiva el procedimiento tributario, con prescindencia de que
se haya superado el plazo legal, se convierte en un incentivo indebido para no
resolver dentro de dicho plazo y hacerlo más bien en un tiempo exageradamente
dilatado, pues mientras mayor sea la demora, más se incrementará la deuda
tributaria. Es evidente que dicho escenario se encuentra reñido con los valores
constitucionales tributarios y, en particular, con los derechos fundamentales
de petición y de propiedad. El contribuyente en ningún caso debe verse
perjudicado como consecuencia del incumplimiento de la ley, cuando este es
ajeno a su responsabilidad”[14].
9.
Por tanto, en virtud de las razones arriba expuestas
y teniendo en cuenta el desarrollo del procedimiento contencioso tributario
descrito en el fundamento 3 del presente voto singular, el cobro de intereses
moratorios durante el tiempo en que la administración tributaria excedió el
plazo legal para resolver, sin culpa del administrado, vulnera los derechos de
petición y de propiedad.
Acerca de la capitalización de intereses
10. El Código Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816 publicado el 21 de abril de 1996, no incluyó la regla de la capitalización de intereses. Sin embargo, mediante Ley 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998, se incluyó dicha regla en su artículo 7.
11.
De acuerdo a dicho artículo, recogido luego en el
artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, se estableció:
Los intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:
b) El interés diario acumulado al 31 de
diciembre de cada año se agregará al tributo impago, constituyendo la nueva
base para el cálculo de los intereses diarios del año siguiente.
12.
Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue
derogada por el artículo 3 del Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre
de 2006.
13.
Poco después, la Segunda Disposición Complementaria
Final del Decreto Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007, estableció:
[…] para efectos de la aplicación del presente artículo, respecto de las
deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo Nº 969, el concepto tributo impago
incluye a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.
14.
Por tanto, la vigencia de la capitalización de intereses fue recortada
en un año. Así, la capitalización de intereses de las deudas tributarias sólo
estuvo vigente durante siete años (1999-2005).
15.
Dado que la deuda tributaria de la recurrente
corresponde a los ejercicios 2002 y 2003, la capitalización de intereses,
prescrita por el artículo 7 de la Ley 27038, le alcanza, y se le aplica hasta
el 31 de diciembre de 2005.
16.
Tomando en cuenta lo anterior, es necesario evaluar
si es posible extender la regla de no confiscatoriedad de los tributos —
establecida en el artículo 74 de la Constitución— a los intereses moratorios.
Ciertamente, es problemático hacerlo.
17. La jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: “[dicho principio] se transgrede cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad” considerándosele, asimismo, como “uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución económica”[15].
18.
Empero, puede pensarse que dicho principio no
resulta aplicable, pues los intereses moratorios no tendrían,
claramente, naturaleza de tributos, sino que podría
corresponder, más bien, al de sanciones impuestas por el no cumplimiento
oportuno de una obligación tributaria o conceptuarse como el resarcimiento al
Estado por no disponer oportunamente del dinero procedente del pago de impuestos.
19.
En todo caso, lo evidente es que incluso estas
sanciones tributarias o la compensación o resarcimiento, si lo vemos desde esa
perspectiva, pues el pago de intereses moratorios constituiría una obligación
del contribuyente por no pagar oportunamente su deuda tributaria; deben
respetar el principio de razonabilidad reconocido en la jurisprudencia de este
Tribunal Constitucional[16]
y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4 del Título Preliminar del TUO de la Ley
27444, Ley de Procedimiento Administrativo General.
20.
El principio bajo análisis exige que, las decisiones
administrativas, cuando creen obligaciones, establezcan sanciones, califiquen
infracciones o establezcan restricciones a los administrados
[…]
deben adaptarse a los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear
y los fines públicos que deba
tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la
satisfacción de su cometido (Artículo IV, inciso 1.4, del Título Preliminar de
la Ley 27444).
21.
Por consiguiente, la aplicación de la regla de
capitalización de intereses transgrede el principio de razonabilidad. La capitalización
de intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento
de una obligación o de incrementar el monto resultante de la obligación de pago
de intereses en calidad de resarcimiento al Estado
por la demora en la cancelación de la deuda tributaria.Ahora
bien, el Código Civil permite restringidamente la capitalización de intereses. De acuerdo a sus artículos 1249 y 1250, sólo pueden pactarse para el caso de
cuentas mercantiles o bancarias, o cuando
haya pasado más de un año de atraso en el pago de los intereses.
22. Es evidente, por tanto, que la aplicación de la capitalización de intereses debe efectuarse con suma cautela en el ámbito tributario, ya que no deriva siquiera de un acuerdo de voluntades, como aquel al que se refieren las normas del Código Civil.
23.
Resultaría a todas luces incongruente que el
ordenamiento jurídico restrinja la capitalización de intereses libremente pactada y permita su aplicación irrestricta
en el ámbito tributario, donde fue impuesta por el Estado durante solo los
siete años antes señalados.
24.
Por tanto, esta aplicación de los intereses
moratorios resulta inconstitucional, al transgredir el principio de
razonabilidad de las decisiones administrativas reconocido por la
jurisprudencia constitucional.
25.
En consecuencia, la demanda también debe ser
estimada en este extremo, inaplicándose a la recurrente el artículo 7 de la Ley 27038, recogido en el artículo 33 del
Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, en el extremo que
contiene la regla de capitalización de intereses moratorios y la parte
pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo
981, debiendo la Sunat calcular el interés moratorio
aplicable sin tomar en cuenta dichas normas.
26.
Finalmente, cabe imponer a los demandados el pago de
los costos procesales, de conformidad con el artículo 28 del Nuevo Código
Procesal Constitucional.
Por estas consideraciones, mi voto es por:
1. Declarar FUNDADA la demanda.
2. DISPONER que la SUNAT efectúe el cálculo de los
intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios
durante el tiempo en exceso que, respecto
del plazo legal establecido,
tomó la administración tributaria para resolver los medios
impugnatorios planteados por la recurrente, y sin aplicación de la regla de capitalización de intereses,
devolviendo el monto cancelado en exceso por la demandante.
3. ORDENAR a la parte demandada el pago de costos procesales, cuya liquidación se efectuará en ejecución de sentencia.
S.
PACHECO ZERGA
[1] Foja 714.
[2] Foja 388.
[3] Foja 473
[4] Foja 714.
[5] Foja 636.
[6] Fundamento 66
[7] Artículo 46, inciso 3 del anterior código
[8] Información obrante a fojas 665
[9] Artículos 46, inciso 4 y artículo 5. Inciso 4del anterior código
[10] Artículo 46, inciso 4 del anterior código
[11] Publicada en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023
[12] Fundamento 50
[13] Fundamento 52
[14] Fundamento 59
[15] Cfr. sentencia recaída en el expediente 02727-2002-AA/TC
[16] Cfr. sentencias emitidas en los expedientes 02192-2004-AA/TC y 00535-2009- PA/TC, entre otras