Pleno. Sentencia 1/2024

EXP. N.° 03901-2019-PA/TC

LIMA

BANCO INTERNACIONAL DEL PERÚ SA

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En Lima, a los 20 días del mes de diciembre de 2023, los magistrados Morales Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse, Domínguez Haro, Monteagudo Valdez y Ochoa Cardich han emitido la presente sentencia. La magistrada Pacheco Zerga (vicepresidenta) emitió un voto singular que se agrega. Los magistrados intervinientes firman digitalmente en señal de conformidad con lo votado.

ASUNTO

Recurso de agravio constitucional interpuesto por el Banco Internacional del Perú SA contra la Resolución 3, de fecha 23 de mayo de 2019[1], expedida por la Primera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró improcedente la demanda de autos.

ANTECEDENTES

Con fecha 11 de junio de 2018, el Banco Internacional del Perú SA interpone demanda de amparo[2] contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) y el Tribunal Fiscal, a fin de solicitar lo siguiente:

˗ Se disponga el cese a la afectación a los derechos constitucionales por la violación a los principios: (i) de culpabilidad, (ii) tipicidad, (iii) razonabilidad, (iv) no confiscatoriedad, (v) debido proceso, con motivo de la emisión y notificación por parte de la Administración tributaria de las multas emitidas por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 y el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2001 y 2002, imputando objetivamente responsabilidad tributaria sin seguir el procedimiento sancionador previo.

˗ Se retrotraiga el estado de las cosas al momento anterior a la afectación a los derechos constitucionales por violación a los principios de: (i) razonabilidad, (ii) petición, (iii) propiedad, (iv) igualdad, que se origina por la actualización irrazonable de la supuesta deuda tributaria asociada a: (i) los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 (ii) el impuesto a la Renta del ejercicio 2001, (iii) el impuesto a la Renta del ejercicio 2002, y (iv) las multas emitidas por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por el mencionado tributo y periodo, sobre la base de la tasa de TIM, a todas luces irrazonable y desigual en comparación con aquella que paga la Administración tributaria por la devolución del pago indebido o por error.

˗ Se ordene a la Administración tributaria que calcule la tasa de interés sobre una base de interés moratorio razonable, como aquella relativa a la tasa de devolución de pagos indebidos que efectúa la Sunat, y que ordene que dicho cálculo sobre la base de tasa de interés moratorio razonable, se efectúe respecto de la deuda por interés moratorios devengada por el término legal de resolución de las impugnaciones administrativas formuladas por la compañía, respecto a la deuda tributaria precisada.

˗ Se deje sin efecto cualquier acto de Administración que contenga o confirme o ponga a cobro la deuda tributaria de la compañía por multas impuestas por la presunta comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, relativas a los pagos a cuenta del impuesto a la renta del 2000, y el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2001 y 2002. Y, en consecuencia, se ordene a la Administración tributaria se abstenga de exigir el pago de dichas multas y/o despliegue cualquier acción tendiente a su cobro coactivo y en su caso, que devuelva lo pagado por dicho concepto, hasta la fecha de su devolución efectiva.

˗ Se disponga el quiebre y deje sin efecto cualquier acto administrativo que contenga o confirme o ponga a cobro el interés moratorio relativo a: (i) las resoluciones de determinación por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 (ii) el impuesto a la Renta del ejercicio 2001, (iii) el impuesto a la Renta del ejercicio 2002, y (iv) las multas por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por los mencionados tributos y periodos, ordenándose a la Administración tributaria que actualice la deuda antes anotada aplicando una tasa por interés moratorio razonable equivalente a la establecida para el supuesto de devolución de pagos indebidos o por error (6 % anual en lugar de 14.4 % como es la tasa TIM).

˗ Se disponga el quiebre de cualquier acto administrativo, para su correcta reliquidación, en el extremo que aplica TIM para actualizar la deuda tributaria cuestionada relativa a: (i) las resoluciones de determinación vinculadas a los pagos a cuenta del impuesto a la renta del 2000, el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2001 y 2002; y (ii) las multas emitidas por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por el mencionado tributo y periodo, ordenando aplicarse una tasa razonable de actualización, puntualmente, sobre la deuda por interés moratorio devengada por el término legal de resolución de las impugnaciones relativas al reclamo y la apelación.

En síntesis, el recurrente alega que la violación de sus derechos fundamentales se originó debido a la demora por parte de la Administración tributaria y del Tribunal Fiscal en resolver sus recursos de reclamación y de apelación, siendo que este último aún no ha sido resuelto, por lo que se continúa devengando y aplicando los intereses moratorios fuera del plazo legal de resolución, generando una indebida acumulación de intereses moratorios, los mismos que ocasionan un incremento irrazonable en su deuda tributaria, llegando a ser confiscatorios.

Mediante Resolución 1, de fecha 30 de julio de 2018[3], el Decimoprimer Jugado Constitucional Subespecializado en Asuntos Tributarios Aduaneros de Indecopi de Lima, declara improcedente la demanda, tras advertir que a la fecha no se había concluido el procedimiento contencioso-tributario, al encontrarse pendiente de resolución el recurso de apelación interpuesto ante el Tribunal Fiscal; y que, por tanto, no se podía afirmar sin la emisión del RTF por el Tribunal Fiscal que existía concreta e inminente amenaza de cobro de los intereses moratorios con la tasa del 14.4 %, ya que dicho cobro dependería de lo que resolviera el Tribunal Fiscal.

La Sala revisora mediante Resolución 3, del 23 de mayo de 2019[4], confirma la apelada por similares argumentos.

Mediante auto del Tribunal Constitucional, de 29 de octubre de 2021, se admie a trámite la demanda en esta sede, y se corre traslado de la misma y sus recaudos, así como de las resoluciones judiciales de primera y segunda instancia o grado y del recurso de agravio constitucional, a la parte demandada, para que en el plazo de 10 días hábiles ejerciten su derecho de defensa.

Con fecha 29 de diciembre de 2021, mediante escrito con registro 06499-21-ES, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria deduce la excepción de falta de agotamiento de la vía previa y contesta la demanda solicitando que sea declarada improcedente, porque el proceso contencioso-administrativo es la vía ordinaria igualmente satisfactoria; o infundada, porque los intereses moratorios no tienen por finalidad infringir represión en el contribuyente, sino compensar al Estado por el no pago oportuno de la deuda tributaria. Asevera que la aplicación de intereses moratorios no vulnera per se derecho constitucional alguno; por el contrario, cumple una finalidad constitucionalmente valiosa que justifica su aplicación en todo supuesto en que se haya incurrido en el incumplimiento del deber de contribuir; máxime si tienen una finalidad compensatoria y no sancionadora. Asimismo, sostiene que la recurrente no se ha acogido al silencio administrativo negativo por la omisión de resolver el recurso de apelación por parte del Tribunal Fiscal, ni ha interpuesto la queja para suspender los intereses moratorios, por lo que ha consentido la demora.

Mediante escrito de fecha 10 de enero de 2022, con registro 000070-22-ES, el procurador público del Ministerio de Economía y Finanzas contesta la demanda, solicitando que sea declarada improcedente o infundada, tras considerar que el proceso contencioso-administrativo constituye una vía igualmente satisfactoria; que las resoluciones de multa se encuentran arregladas a Derecho, y no se ha transgredido el principio de tipicidad; que la potestad sancionadora conferida a la Administración tributaria es determinada de manera objetiva de conformidad con el artículo 165 del Código Tributario; que la recurrente no ha cumplido con acreditar que las multas impuestas hayan tenido un efecto confiscatorio en su patrimonio; que el plazo legal no es igual al plazo razonable, por lo que no cualquier demora en resolver genera una consecuencia en el procedimiento, sino solo aquella que es injustificada; y que los intereses moratorios y su capitalización no vulneran principio alguno, pues no solo se generan por el incumplimiento del deber de contribuir, sino que también constituyen un mecanismo disuasivo ante este incumplimiento. Agrega que las alegaciones en torno a una dilación indebida no resultan amparables, dado que se trata de operaciones complejas, que ameritan un análisis y contraste de elementos.

FUNDAMENTOS

Delimitación del petitorio

1. En puridad, lo que solicita la parte demandante es que se inaplique el artículo 33 del Código Tributario, que regula el cobro de intereses moratorios sobre las deudas tributarias, pues considera que la Administración tributaria, durante el exceso de tiempo en la resolución de sus recursos administrativos de reclamación y apelación, ha generado intereses moratorios excesivos respecto de sus deudas sobre los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del año 2000 y el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2001 y 2002, y sus respectivas multas. En tal sentido, solicita que se prohíba a la Administración Tributaria cobrar intereses moratorios respecto de su deuda discutida en el Expediente 0150340002480 relativo a la Resolución de Intendencia 0150140007949, desde el momento en que transcurrió el plazo establecido en los artículos 142 (9 meses) y 150 (12 meses) del Código Tributario para emitir su pronunciamiento; y que se disponga la actualización de su deuda tributaria sobre la base de una tasa de interés moratorio razonable. Asimismo, solicita la devolución de los importes pagados calculados conforme a ley a la fecha de su devolución efectiva.

Sobre el precedente en materia tributaria

2. En reciente pronunciamiento emitido por este Tribunal Constitucional en la Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente 03525-2021-PA/TC, publicado en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023, se ha establecido como precedente constitucional, las siguientes reglas:

“Regla sustancial: A partir del día siguiente de la publicación de esta sentencia, incluso en los procedimientos en trámite, la Administración Tributaria, se encuentra prohibida de aplicar intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal para resolver el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que haya sido determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha que haya sido interpuesto dicho recurso, a menos de que pueda probar objetivamente que el motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o temeraria del administrado. El Poder Judicial, incluso en los procesos en trámite, se encuentra en la obligación de ejercer control difuso sobre el artículo 33 del TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo en el que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será válido solo si la administración tributaria acredita objetivamente que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del administrado.

Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses moratorios luego de vencidos los plazos legales para resolver la demanda o los recursos impugnatorios en el proceso contencioso administrativo, a menos de que pueda objetivamente acreditarse que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del justiciable.

Regla procesal: En el caso de los recursos de apelación interpuestos que se encuentran en trámite ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser resueltos se haya superado, se tiene derecho a esperar la emisión de una resolución que deberá observar la regla sustancial de este precedente o a acogerse al silencio administrativo negativo para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso contencioso administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en un proceso de amparo.

Toda demanda de amparo en trámite que haya sido interpuesta cuestionando una resolución administrativa por el inconstitucional cobro de intereses moratorios o por el retraso en la emisión de una resolución en la que se presumía que se realizaría dicho inconstitucional cobro, debe ser declarada improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2, del NCPCo. En tal caso, se tiene 30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de improcedencia para acudir al proceso contencioso administrativo, en el que deberá observarse la regla sustancial de este precedente”.

3. En tal sentido, pretensiones relacionadas con el cuestionamiento de resoluciones administrativas que pretendan el cobro de deudas tributarias que incluyan intereses moratorios, o que se encuentren vinculadas al cuestionamiento de la demora en la emisión de una resolución administrativa en la que se presuma la aplicación de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver dicho recurso, corresponde que sean evaluadas en el proceso contencioso-administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria al amparo para el análisis de este tipo de petitorio; esto de conformidad con el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional.

Análisis de la controversia

4. Teniendo en cuenta que las reglas del precedente constitucional antes citado y la pretensión demandada, se advierte que, en el presente caso, corresponde aplicar la regla procesal antes descrita, pues la parte demandante viene solicitando la inaplicación de los intereses moratorios devenidos de la deuda tributaria correspondiente a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del año 2000, y el impuesto a la renta de los ejercicios 2001 y 2002. Razón por la cual, corresponde declarar la improcedencia de la demanda.

5. A mayor abundamiento, de la revisión de los actuados se ha podido apreciar que habrían transcurrido más de cuatro años entre la fecha de interposición de los recursos de reclamación, con fecha 28 de mayo de 2004, y su resolución con la emisión de la Resolución de Intendencia 0150140007949, con fecha 23 de marzo 2009. Lo propio sucedió con el recurso de apelación, el cual se interpuso el 14 de abril de 2009, siendo que, hasta la fecha, habiendo transcurrido más de trece años, no se habría emitido la decisión administrativa final en el cuestionado Expediente 0150340002480. Cabe agregar que la recurrente, a fojas 4, en el escrito con registro 000182-2022-ES, ha manifestado que el Tribunal Fiscal ya ha emitido pronunciamiento respecto al pago del Impuesto a la Renta de 2000, 2001 y 2002, mediante RTF 06098-4-2018, de fecha 14 de agosto de 2018[5], RTF 00783-3-2016, del 26 de enero de 2016[6] y RTF 14985-4-2013, del 25 de setiembre de 2013[7], respectivamente, y que se encuentran contenidas en el Expediente 4367-2009, Expediente 1023-2015 y Expediente 17025-2012, respectivamente. Tales hechos deben ser valorados por el juez del proceso contencioso en su oportunidad.

6. Siendo ello así, corresponde declarar la improcedencia de la demanda y otorgar a la recurrente el plazo de 30 días hábiles contados desde el día siguiente a la notificación de la presente sentencia, a los efectos de que, de considerarlo pertinente y de acogerse al silencio administrativo negativo, acuda al proceso contencioso-administrativo para solicitar tutela jurisdiccional, por ser dicha vía procesal la idónea para el análisis de su pretensión referida al cobro de los intereses moratorios, proceso en el cual se deberá observar la regla sustancial antes referida, para su resolución definitiva.

7. Sobre la pretensión de actualización de su deuda tributaria sobre la base de una tasa de interés moratorio razonable, cabe señalar que dicha pretensión también debe ser revisada en sede contencioso-administrativa, pues la aplicación de fórmulas para tal determinación requiere de un proceso con etapa probatoria, de la que carece el amparo; más aún cuando la recurrente no ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los derechos invocados, ni ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria.

8. Por último, en cuanto a que se deje sin efecto el cobro realizado por la Administración tributaria y se proceda con la devolución de los importes pagados por conceptos de intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los medios impugnatorios al interior del procedimiento contencioso tributario, también corresponde declarar la improcedencia de la demanda, en aplicación del artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional; por cuanto, el proceso contencioso-administrativo constituye la vía igualmente satisfactoria en la cual la demandante puede reclamar la devolución de los montos que indebidamente se le hubieran cobrado por los intereses moratorios generados fuera de los plazos legales con los que contaba la Administración tributaria para resolver su recurso de apelación. Sumado a ello, en cuanto a esta pretensión, la demandante tampoco ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de este extremo de la controversia.

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú,

A RESUELTO

1. Declarar IMPROCEDENTE la demanda.

2. OTORGAR a la parte demandante el plazo de 30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la presente sentencia para acudir al proceso contencioso-administrativo, si así lo considera pertinente, para dilucidar su pretensión de inaplicación de los intereses moratorios.

Publíquese y notifíquese.

SS.

MORALES SARAVIA

GUTIÉRREZ TICSE

DOMÍNGUEZ HARO

MONTEAGUDO VALDEZ

OCHOA CARDICH

PONENTE GUTIÉRREZ TICSE

VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA

PACHECO ZERGA

Con el debido respeto por la posición de mis colegas magistrados, emito el presente voto singular por las siguientes razones:

1. Considero que el proceso constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada tutela a los derechos invocados en el caso de autos, pues lo pretendido en la demanda de amparo –el no cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que la administración tributaria excedió los plazos legales para resolver– no podría ser atendido en sede administrativa, ya que, según el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el expediente N.º 03525-2021-PA/TC, “la administración tributaria, en razón del principio de legalidad al que se encuentra sometida, a diferencia del Poder Jurisdiccional, no tiene la competencia para ejercer motu proprio el control difuso de constitucionalidad de las leyes”^{^[8]}.

2. Por tales motivos, la demandante se encontraba eximida de agotar la vía previa por el riesgo de que la agresión pudiera convertirse en irreparable, conforme al artículo 46, inciso 2, del Código Procesal Constitucional, vigente a la fecha de interposición de la demanda^{^[9]}.

3. En cuanto al fondo del asunto, considero que la demanda debe ser estimada por las razones dadas por el Tribunal Constitucional en la referida sentencia del expediente N.º 03525-2021-PA/TC^{^[10]} a la que me remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:

“A la luz de lo expuesto supra, autorizar legalmente el cobro de intereses moratorios una vez vencido el plazo legal para resolver un recurso es violatorio del derecho de petición y del derecho de propiedad, y resulta cualitativamente confiscatorio, a menos que tal vencimiento pueda ser atribuido a la responsabilidad del administrado.

En efecto, si en razón de lo previsto por una ley, como resultado de la interposición de un recurso impugnatorio administrativo, el administrado se ve perjudicado por el retraso más allá del plazo legal para resolverlo, y dicho retraso no es su responsabilidad, entonces, dicha ley viola su derecho de petición; y si dicho perjuicio se manifiesta bajo la forma del cobro de una deuda tributaria, este deviene en cualitativamente confiscatorio y, por ende, en violatorio del derecho a la propiedad”^{^[11]}.

“[…] lo cierto es que, respecto de las deudas tributarias y de los recursos interpuestos con anterioridad a las reformas de los años 2014 y 2016, el tribunal fiscal ha computado los intereses moratorios incluso luego de vencido el plazo legal para resolver el recurso de apelación. Tal proceder es manifiestamente inconstitucional, puesto que, tal como se ha argumentado, la imposibilidad de aplicar tales intereses luego de cumplido el plazo legal, no es consecuencia de lo que pueda o no establecer la ley, sino de las exigencias provenientes directamente del contenido constitucionalmente protegido de los derechos fundamentales de petición y de propiedad”^{^[12]}.

“No obstante, es evidente que permitir que se cobren intereses moratorios hasta que se resuelva en definitiva el procedimiento tributario, con prescindencia de que se haya superado el plazo legal, se convierte en un incentivo indebido para no resolver dentro de dicho plazo y hacerlo más bien en un tiempo exageradamente dilatado, pues mientras mayor sea la demora, más se incrementará la deuda tributaria. Es evidente que dicho escenario se encuentra reñido con los valores constitucionales tributarios y, en particular, con los derechos fundamentales de petición y de propiedad. El contribuyente en ningún caso debe verse perjudicado como consecuencia del incumplimiento de la ley, cuando este es ajeno a su responsabilidad”^{^[13]}.

4. En el caso de autos, la sentencia en mayoría señala que “de la revisión de los actuados se ha podido apreciar que habrían transcurrido más de cuatro años entre la fecha de interposición de los recursos de reclamación (28 de mayo de 2004) y su resolución con la emisión de la Resolución de Intendencia 0150140007949 (23 de marzo 2009). Lo propio sucedió con el recurso de apelación, el cual se interpuso el 14 de abril de 2009, siendo que hasta la fecha, habiendo transcurrido más de trece años, no se habría emitido la decisión administrativa final en el cuestionado Expediente 0150340002480 […]”^{^[14]}.

5. Por tanto, en virtud de las razones arriba expuestas, el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que la administración tributaria excedió el plazo legal para resolver, sin culpa del administrado, vulnera los derechos de petición y de propiedad.

Por estas consideraciones, mi voto es por:

1. Declarar FUNDADA la demanda.

2. DISPONER que la parte demandada efectúe el cálculo de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la administración tributaria para resolver los medios impugnatorios planteados por la recurrente.

3. ORDENAR a la parte demandada el pago de costos procesales.

PACHECO ZERGA

^{^[9]} Artículo 43, inciso 2, del Nuevo Código Procesal Constitucional.

^{^[10]} Publicada en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023.