Pleno. Sentencia 465/2023
EXP. N.º 02796-2019-PA/TC
LIMA
COMPAÑÍA MINERA SANTA
LUISA S. A.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 20 días del mes de diciembre de 2023, los
magistrados Morales Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse,
Domínguez Haro, Monteagudo Valdez y Ochoa Cardich han
emitido la presente sentencia. La magistrada Pacheco Zerga
(vicepresidenta) emitió voto singular, que se agrega. Los magistrados
intervinientes firman digitalmente en señal de conformidad con lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por Compañía Minera Santa Luisa S.A. contra la resolución 6, de fecha 8 de mayo de 2019[1], expedida por la Segunda Sala Constitucional Permanente de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró improcedente la demanda de amparo de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 13 de agosto de 2018, la Compañía Minera Santa Luisa S.A. interpone demanda contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat)[2], con el objeto que ordene retrotraer las cosas al estado anterior a la afectación de sus derechos constitucionales a un procedimiento sin dilaciones indebidas, al plazo razonable, de propiedad, y de los principios de no confiscatoriedad tributaria, de igualdad en materia tributaria, de razonabilidad y de acceso a la jurisdicción, producida por la demora arbitraria en resolver los recursos impugnatorios al interior del procedimiento contencioso tributario, conducta que viene devengando la aplicación indebida de intereses moratorios a la presunta deuda tributaria que se le imputa. Por ello, solicita que se declare la inaplicación del cómputo de intereses moratorios que se habrían generado por la capitalización de intereses efectuada hasta el 31 de diciembre de 2005, en relación con la deuda tributaria por concepto de Impuesto General a la Ventas de enero y marzo de 2005 (resoluciones de determinación 012-003-0012953, 012-003-0012922, 012-003-0042461 y 012-003-0042463) y multas por infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por Impuesto General a las Ventas de enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005 (resoluciones de multa 012-002-0012274, 012-002-0012276, 012-002-0012279, 012-002-0012277, 012-002-0012278, 012-002-0012280, 012-002-0012281, 012-002-0012282, 012-002-0012283, 012-002-0023281, 012-002-0023282, 012-002-0023283 y 012-002-0023284).
Asimismo, solicita que se inaplique el cómputo de los intereses moratorios generados por concepto del Impuesto a la Renta del año 2005, Impuesto General a las Ventas de enero y marzo de 2005, pago a cuenta del Impuesto a la Renta de septiembre y noviembre de 2005, y multas por infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por Impuesto a la Renta del ejercicio 2005 e Impuesto General a las Ventas de enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005, considerando la suspensión de intereses establecida en los artículos 6 del Decreto Legislativo 981, artículo 7 de la Ley 3023 y artículo 3 del Decreto Legislativo 1263, por lo que no deberán computarse los intereses moratorios devengados respecto de las resoluciones de determinación (012-003-0012948, 012-003-0012953, 012003-0012922, 012-003-0012932, 012-003-0012933 y 012-003-0045631) y multa (012-002-0012268, 012-002-0012274, 012-002-0012276, 012-002-0012279, 012-002-0012277, 012-002-0012278, 012-002-0012280, 012-002-0012281, 012-002-0012282, 012-002-0012283, 012-002-0012286, 012-002-0023281, 012-002-0023282, 012-002-0023283 y 012-002-0023284), desde el inicio del décimo mes contado a partir de la fecha presentación del recurso de reclamación y hasta la fecha de notificación de la Resolución de Intendencia 0150140007955; desde el inicio del décimo tercer mes contado a partir de la fecha de presentación del recurso de apelación interpuesto contra la Resolución de Intendencia 0150140007955 hasta la fecha de notificación de la Resolución del Tribunal Fiscal 672-3-2011; desde el noventa y un día hábil contado desde la fecha en que fueron devueltos los actuados del Tribunal Fiscal a la Sunat hasta la fecha en que se le notificó la Resolución de Intendencia 0150140010338, que dio cumplimiento a la RTF 672-3-2011; y desde la emisión de la Resolución de Intendencia 0150140010338, hasta la fecha de notificación de los nuevos valores notificados como resultado de la segunda fiscalización.
Asimismo, solicita la reliquidación de la deuda tributaria por concepto de IGV de enero y marzo de 2005, y de las resoluciones de multa impuestas por la infracción del artículo 178.1 del TUO de Código Tributario por el IGV de enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, setiembre y octubre de 2005, a fin de que se excluyan los intereses capitalizados hasta el 31 de diciembre de 2005 y se disponga la devolución de los montos abonados, más los intereses legales devengados hasta la fecha de su devolución efectiva. Dicha reliquidación no deberá considerar los intereses moratorios capitalizables hasta el 24 de diciembre de 2006.
También solicita la reliquidación de la deuda tributaria por IR del 2005, IGV de enero y marzo 2005, pago a cuenta del IR de setiembre y noviembre del 2005, y las resoluciones de multa impuestas por la infracción del artículo 178.1 del TUO de Código Tributario por el IGV de enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, setiembre y octubre de 2005, a fin de que se excluyan los intereses moratorios por excesiva demora en la resolución y se disponga la devolución de los montos abonados por dicho concepto, más intereses legales devengados hasta la fecha de su devolución efectiva.
El Décimo Primer Juzgado
Especializado en lo Constitucional, Subespecialidad en Temas Tributarios y
Aduaneros e Indecopi de Lima, mediante Resolución
1, de fecha 17 de setiembre de 2018 (folio 286), declara improcedente la
demanda, por considerar que, en aplicación del precedente vinculante
02383-2013-PA/TC, el proceso contencioso-administrativo es una vía igualmente
satisfactoria a la del amparo. Asimismo, sostiene que, a la fecha, se encuentra
pendiente de resolver en el Tribunal Fiscal el recurso de apelación interpuesto
contrala la resolución de intendencia.
La Sala superior revisora, mediante Resolución
6, de fecha 8 de mayo de 2019 (folio 328), confirma la apelada, principalmente
por considerar que la demanda fue interpuesta de forma prematura, puesto que no
se ha cumplido con agotar la vía administrativa, pues las resoluciones de
determinación y de multa fueron apeladas ante el Tribunal Fiscal y se
encuentran aún en trámite. Asimismo, sostiene que la demanda fue incoada fuera
del plazo legal previsto en el Código Procesal Constitucional, pues las
resoluciones de determinación y de multa, que corresponden al periodo
tributario del ejercicio gravable del año 2005, fueron notificadas a la
demandante, con fecha 16 de octubre de 2007 y 20 de noviembre de 2013, mientras
que el proceso de amparo fue promovido en agosto del 2018.
El
Tribunal Constitucional, mediante auto del 30
noviembre de 2021, admite a trámite la demanda incoada
por la recurrente, y corre traslado de ésta y sus recaudos a la parte demandada
(Sunat y Tribunal Fiscal), para que, en el plazo de
10 días hábiles ejerciten su derecho de defensa.
Mediante escritos del 27 y 28 de enero de 2022, la Procuraduría Pública de la Sunat, deduce la excepción de falta de agotamiento de la vía previa. Asimismo, contesta la demanda sosteniendo que el proceso contencioso-administrativo constituye una vía igualmente satisfactoria a la cual debe acudir la recurrente para dilucidar su pretensión, más aún si se tiene en cuenta que, a la fecha de presentación de la demanda, no se agotó la vía previa; la deuda materia de litis ha sido cancelada y extinguida, incluyendo los intereses moratorios y capitalizados por la recurrente, por lo que la presente demanda deviene en improcedente por sustracción de la materia; los intereses moratorios que se cuestionan, se generaron únicamente por la reticencia de la demandante a cumplir con su obligación tributaria de forma oportuna; la supuesta negligencia de la Sunat o del TF en resolver los recursos impugnatorios o determinar la deuda no es un supuesto regulado en el artículo 170 del Código Tributario para la improcedencia de intereses; la deuda tributaria corresponde ser determinada por el deudor tributario en su oportunidad y los intereses corren desde su incumplimiento de pago, no desde su confirmación por el TF; los intereses capitalizados y moratorios tienen una finalidad compensatoria y una finalidad resarcitoria a favor del Estado frente a la no disposición oportuna del dinero proveniente de una obligación tributaria, los cuales se generan exclusivamente, por la renuencia del contribuyente a cumplir con su deber de contribuir; el derecho al plazo razonable no es equiparable al cumplimiento del plazo legal, en consecuencia, excederse en los plazos legales no configura automáticamente la vulneración de dicho derecho; la aplicación de los intereses capitalizados y moratorios (tanto su forma de cálculo como su cómputo) no vulneran per se derecho constitucional alguno, por el contrario, cumplen una finalidad constitucionalmente valiosa que justifica su aplicación en todo supuesto que se haya incurrido en el incumplimiento del deber de contribuir; la demora de la administración en la resolución del procedimiento contencioso tributario de la recurrente, se encuentra justificado por su complejidad; y la demandante, pese a contar con el recurso de queja para denunciar la supuesta demora en el trámite de su recurso de apelación, no activó dicho mecanismo procesal para salvaguardar sus intereses.
El 31 de enero de 2022, el procurador adjunto a cargo
de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) contesta
la demanda (escrito contenido en el cuadernillo del Tribunal Constitucional con
registro 000377-22-ES) expresando que el Tribunal Constitucional, conforme a lo
resuelto en procesos similares, debió disponer la admisión a trámite de la
demanda ante el juez constitucional de primera instancia y no tramitarla
directamente en su sede; la supuesta vulneración de derechos que invoca la
recurrente no reviste ningún tipo de riesgo de irreparabilidad
ni urgencia que justifique la tutela residual del proceso de amparo; la
pretensión de la recurrente carece de especial trascendencia constitucional,
por lo que correspondía ser tramitada en la vía contencioso-administrativa, la
cual cuenta con una estación probatoria adecuada para dilucidar el caso materia
de autos; el cobro de intereses moratorios y la regla
de capitalización de intereses, per se, no vulneran ni representan un
riesgo para los derechos fundamentales al plazo razonable, a formular peticiones
ante la autoridad competente con respuesta dentro del plazo legal, a la
igualdad en materia tributaria, a la propiedad, del principio de no
confiscatoriedad de los tributos y del principio constitucional de
razonabilidad; y no existe amenaza o acto concreto que acredite la vulneración
de los derechos constitucionales invocados por la recurrente ni una dilación
indebida en el trámite del procedimiento contencioso tributario, pues la
controversia planteada por la actora se refiere operaciones complejas.
FUNDAMENTOS
Delimitación
del petitorio y procedencia de la demanda
1.
En términos generales, la recurrente solicita la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario, en relación
con la deuda tributaria por concepto de Impuesto a la Renta del ejercicio 2005
e Impuesto General a la Ventas de enero y marzo de 2005 y multas por infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario por Impuesto
a la Renta del ejercicio 2005 e Impuesto General a las Ventas de enero, marzo,
abril, mayo, junio, julio agosto, septiembre y octubre de 2005; en
consecuencia, requiere la reliquidación de la referida deuda tributaria, a fin
de que, se excluyan los intereses capitalizados hasta el 31 de diciembre de
2005 y los intereses moratorios generados fuera de los plazos legales de
impugnación previstos en los artículos 142, 150 y 156 del Código Tributario;
consecuentemente, se disponga la devolución de los montos abonados por el
mencionado concepto más los intereses legales. Asimismo, pretende que los intereses
moratorios se mantengan únicamente por los periodos de impugnación dentro de
los plazos previstos en el Código Tributario, y que no se aplique la regla de
capitalización de intereses.
Sobre el precedente en materia
tributaria
2.
En reciente pronunciamiento emitido por este Tribunal
Constitucional en la Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente
03525-2021-PA/TC, publicado en el diario dficial El
Peruano el 11 de febrero de 2023, se ha establecido como precedente
constitucional, las siguientes reglas:
“Regla sustancial:
A partir del día siguiente de la publicación de esta sentencia, incluso en los
procedimientos en trámite, la Administración Tributaria, se encuentra prohibida
de aplicar intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal
para resolver el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que
haya sido determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha que
haya sido interpuesto dicho recurso, a menos de que pueda probar objetivamente
que el motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe
o temeraria del administrado. El Poder Judicial, incluso en los procesos en
trámite, se encuentra en la obligación de ejercer control difuso sobre el
artículo 33 del TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo
en el que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo
legal para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por
consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese
realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será
válido solo si la administración tributaria acredita objetivamente que el
motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del
administrado.
Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el
artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses moratorios
luego de vencidos los plazos legales para resolver la demanda o los recursos
impugnatorios en el proceso contencioso administrativo, a menos de que pueda
objetivamente acreditarse que el motivo del retraso fue consecuencia de la
conducta de mala fe o temeraria del justiciable.
Regla procesal:
En el caso de los recursos de apelación interpuestos que se encuentran en
trámite ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser resueltos se haya
superado, se tiene derecho a esperar la emisión de una resolución que deberá
observar la regla sustancial de este precedente o a acogerse al silencio
administrativo negativo para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso
contencioso administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en
un proceso de amparo.
Toda demanda de amparo en trámite que haya sido interpuesta
cuestionando una resolución administrativa por el inconstitucional cobro de
intereses moratorios o por el retraso en la emisión de una resolución en la que
se presumía que se realizaría dicho inconstitucional cobro, debe ser declarada
improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2, del NCPCo.
En tal caso, se tiene 30 días hábiles contados a partir de la fecha de
notificación de la resolución de improcedencia para acudir al proceso
contencioso administrativo, en el que deberá observarse la regla sustancial de
este precedente”.
3. En tal sentido, pretensiones relacionadas con el cuestionamiento de resoluciones administrativas que pretendan el cobro de deudas tributarias que incluyan intereses moratorios, o que se encuentren vinculadas al cuestionamiento de la demora en la emisión de una resolución administrativa en la que se presuma la aplicación de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver dicho recurso, corresponde que sean evaluadas en el proceso contencioso-administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria al amparo para el análisis de este tipo de petitorio; esto de conformidad con el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
Análisis de la
controversia
4.
A fin de resolver la presente controversia, este
Colegiado estima oportuno detallar lo acontecido en el procedimiento
contencioso tributario subyacente. En dicho sentido, conforme a lo narrado por
la demandante y por las emplazadas[3], se
advierte que:
-
La Administración tributaria, en atención a la Orden de Fiscalización
N.º 070011215340, emitió en contra de la Compañía
Minera Santa Luisa S.A. las resoluciones
de determinación 012-003-0012948, 012-003-0012953, 012-003-0012922,
012-003-0012932, 012-003-0012933[4]
y las resoluciones de multa 012-002-0012268,
012-002-0012274, 012-002-0012276 a la 012-002-0012283[5], del 28
de setiembre de 2007, ello en relación con el IR del ejercicio gravable
2005 y el IGV de los periodos de enero a diciembre de 2005.
-
Con fecha 14 de noviembre de 2007, la recurrente presentó
reclamación contra las resoluciones de determinación
012-003-0012953, 012-003-0012922 a 012-003-0012930, emitidas por el Impuesto
General a Ventas - Cuenta Propia de los períodos tributarios enero y de marzo a
noviembre de 2005, respectivamente; las resoluciones de determinación
012-003-0012932 y 012-003-0012933, emitidas por omisión a los pagos a cuenta
del IR de Tercera Categoría correspondiente a los períodos tributarios de
setiembre y noviembre de 2005, respectivamente; la Resolución de Determinación
012-003-0012948, emitida por la omisión al pago de regularización del Impuesto
a la Renta de Tercera Categoría correspondiente al ejercicio gravable 2005; y
las resoluciones de multa 012-002- 0012274, 012-002-0012276 a 012-002-0012284 y
012-002-0012268, emitidas por infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario[6]. Este recurso fue declarado fundado
en parte por la Resolución de Intendencia N.º 0150140007955[7], del 30 de diciembre de
2008. Esta última resolución fue apelada ante el Tribunal Fiscal, mediante
escrito del 11 de marzo de 2009.
-
La parte demandante, en fechas 29 de diciembre de 2009 y
3 de mayo de 2010, canceló la totalidad de la deuda que se imputaba en su
contra.[8]
-
A través de la Resolución del Tribunal Fiscal 0672-3-2011, de
fecha 14 de enero de 2011[9], se
declaró la nulidad e insubsistencia de la resolución de intendencia cuestionada
y se ordenó a la Sunat emitir nuevo pronunciamiento
en relación con el recurso de reclamación de la recurrente.
-
En cumplimiento de tal mandato, el 31 de mayo de 2012, la
Administración tributaria emitió la Resolución de Intendencia 0150140010338[10], a través de la que declaró fundado
el recurso de reclamación presentado por el demandante, la nulidad parcial de
los requerimientos de fiscalización 0122070000719, 0122070000827 y
0122070001008, así como la nulidad de las resoluciones de determinación
012-003-0012922 a 012-003-0012930, 012-003-0012932, 012-003-0012933,
012-003-0012948 y 012-003-0012953; así como de las resoluciones de multa 012-002-
0012274, 012-002-0012276 a 012-002-0012284 y 012-002-0012268.
-
Posteriormente, la Sunat continuó con el procedimiento de fiscalización iniciado en contra
del demandante respecto del IR del ejercicio gravable 2005 y el IGV de los
periodos de enero a diciembre de 2005. Como resultado del aludido procedimiento
de fiscalización, la Administración emitió la Resolución de Determinación
012-003-0042631, por el IR del ejercicio gravable 2005, las resoluciones de determinación
012-003-0042632 a 012-003-0042643, por concepto de pagos a cuenta del IR de los
periodos de enero a diciembre de 2005; la Resolución de Multa 012-002-0023286 las resoluciones de determinación 012-003-0042461 a
012-003-0042472, por concepto de IGV de los periodos tributarios de enero a
diciembre de 2005; y las resoluciones de multa 012-002-0023281 a
012-002-0023284, por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario.
-
El 17 de diciembre de 2013, la recurrente interpuso
recurso de reclamación contra los referidos valores, el mismo que fue
desestimado por la Administración mediante la
Resolución de Intendencia N.º 0150140011495, de fecha 15 de setiembre de 2014[11].
-
Contra dicha resolución, con fecha 27 de octubre de 2014,
se interpuso recurso de apelación, que fue elevado al Tribunal Fiscal, siendo
que hasta la fecha no se habría emitido la decisión administrativa final[12].
5.
Ahora bien, del contenido de la demanda, se aprecia que
la pretensión de la recurrente básicamente se encuentra dirigida a cuestionar
los intereses moratorios que se habrían generado en las deudas contenidas en
las resoluciones de determinación y en las resoluciones
de multa indicadas en la
demanda, como consecuencia de la presunta demora de la Administración en
resolver los recursos de reconsideración y apelación. Asimismo, se cuestiona la
capitalización de los intereses que se habría aplicado a la deuda contenida en
las resoluciones de determinación y las resoluciones de multa anteriormente
detalladas.
6.
Al respecto, este Colegiado advierte que, en cumplimiento
de la Resolución del Tribunal Fiscal 0672-3-2011, del 14 de enero de 2011, la
Administración tributaria emitió la Resolución de Intendencia 0150140010338,
del 31 de mayo de 2012, a través
de la que se estimó el recurso de reclamación de la demandante; por lo que se declaró
la nulidad de las resoluciones de determinación 012-003-0012922 a
012-003-0012930, 012-003-0012932, 012-003-0012933, 012-003-0012948 y
012-003-0012953; así como las de resoluciones de multa 012-002-0012274,
012-002-0012276 a 012-002-0012284 y 012-002-0012268. En tal sentido, la deuda
atribuida a la demandante, en mérito a dichas resoluciones de determinación y
multa, así como sus intereses moratorios, fueron dejados sin efecto; tal y como
se desprende del contenido del Informe 09-2022-SUNAT/7D4200, del 26 de enero de
2022[13], en que se precisa lo
siguiente:
(…) Como consecuencia de los vicios
detectados, la Administración declaró la nulidad parcial de los Requerimientos
de Fiscalización N° 0122070000719, 0122070000827 y
0122070001008, así como la nulidad de las Resoluciones de Determinación N° 012-003-0012953 y 012- 003-0012922 a 012-003-0012930,
012-003-0012932, 012-003-0012933 y 012-003-0012948 y de las Resoluciones de
Multa N° 012-002-0012274, 012-002-0012276 a 012-
002-0012284 y 012-002-0012268; siendo que dicha resolución no fue apelada por
el contribuyente ni impugnada en la vía judicial.
Conforme a lo expuesto, se aprecia que el
procedimiento contencioso tributario iniciado por el contribuyente en fecha 14
de noviembre de 2007, concluyó con la declaración de nulidad de los valores
antes citados y, como consecuencia de ello, la deuda inicialmente determinada
y/o acotada a través de los mismos, aparece como extinguida en los sistemas
informáticos de la Administración (…).
7.
Siendo ello así, este Tribunal advierte que, en
relación con las resoluciones de determinación y multa que fueron dejadas sin
efecto mediante la Resolución de Intendencia 0150140010338, del 31 de
mayo de 2012[14] –y cuestionadas en la
presente causa–, la demanda debe ser declarada
improcedente, en atención a lo establecido en el inciso 1 del artículo 7 del
Código Procesal Constitucional. Sin perjuicio de ello, debe precisarse que, si
bien la recurrente sostiene que, en fechas 29 de diciembre de 2009 y 3 de mayo
de 2010, canceló la totalidad de la deuda que se le imputaba a través de dichos
valores; corresponde que acuda a la vía ordinaria a fin de solicitar la
devolución de lo pagado indebidamente, en caso lo considere pertinente.
8.
Por otro lado, en cuanto a las resoluciones
de multa 012-002-0023281 a 012-002-0023284[15], emitidas el 31 de
octubre de 2013, con posterioridad al procedimiento de fiscalización respecto
del IGV de los periodos de enero a diciembre de 2005, notificado mediante la
Carta N.º 130011407700-01 SUNAT y el Requerimiento N.º 122130001740; la
recurrente impugnó dichas resoluciones, mediante reclamación del 17 de
diciembre de 2013, la misma que
fue desestimada por la Administración mediante la Resolución de
Intendencia N.º 0150140011495, de fecha 15 de setiembre de 2014. Contra dicha resolución, con fecha
27 de octubre de 2014, interpuso recurso de apelación[16], el mismo que a la fecha continuaría pendiente de
resolverse, pese a que ya transcurrieron más de 9 años.
9.
Dicho esto y teniendo en cuenta que las reglas del
precedente constitucional antes citado y la pretensión demandada, se advierte
que, con relación a las resoluciones de determinación y las resoluciones de multa aludidas en la demanda y aún vigentes, corresponde aplicar la regla
procesal antes descrita, pues la parte demandante viene solicitando la
inaplicación de los intereses moratorios devenidos de la deuda tributaria
correspondiente al IR del año 2005, IGV de enero a diciembre de 2005,
pago a cuenta del IR de enero a diciembre de 2005 y multas por infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Razón por la cual, corresponde
también declarar la improcedencia de este extremo de la demanda.
10. Siendo ello así,
corresponde declarar la improcedencia de la demanda y otorgar a la recurrente
el plazo de 30 días hábiles contados desde el día siguiente a la notificación
de la presente sentencia, a los efectos de que, de considerarlo pertinente y de
acogerse al silencio administrativo negativo, acuda al proceso contencioso-administrativo
para solicitar tutela jurisdiccional, en relación con el extremo de la demanda
detallada en el fundamento supra, por ser dicha vía procesal la idónea
para el análisis de su pretensión referida al cobro de los intereses
moratorios, proceso en el cual se deberá observar la regla sustancial antes
referida, para su resolución definitiva. Sin perjuicio de ello, cabe señalar
que el derecho de la recurrente a esperar la emisión
de una resolución que observe la regla sustancial establecida en el precedente
antes aludido se encuentra garantizado en su derecho de acción que puede
ejercitar contra la resolución administrativa que se emita, cuando su contenido
no respete los criterios vinculantes establecidos por este Colegiado, la misma
que podrá ser cuestionada a través del proceso contencioso-administrativo.
11. En cuanto a la pretensión
referida a la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario, en lo que se
refiere a la capitalización de intereses moratorios, respecto de las resoluciones
de determinación y las resoluciones de multa invocadas
en la demanda y aún vigentes, se
debe precisar que también dicha pretensión debe ser absuelta en sede contencioso-administrativa,
en virtud de lo dispuesto por el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal
Constitucional, por ser la vía igualmente satisfactoria al amparo, oportunidad
en la que corresponderá que el juez contencioso aplique los criterios
establecidos en la sentencia emitida en el Expediente 04082-2012-PA/TC (Caso
Medina de Baca); más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado
la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los
derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la
gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que
permita habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de la
controversia.
12. Por último, en cuanto a
que se deje sin efecto el cobro realizado por la Administración tributaria y la
devolución de los importes pagados o que se paguen por conceptos de intereses
moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los recursos
impugnatorios al interior del procedimiento contencioso tributario, también
corresponde declarar la improcedencia de la demanda; por cuanto, conforme se ha
señalado precedentemente, a la fecha no se cuenta con un pronunciamiento final
que determine el total de la deuda tributaria que le correspondería asumir a la
recurrente; asimismo, no debe perderse de vista que, el proceso contencioso-administrativo
constituye la vía igualmente satisfactoria en la cual el demandante puede
reclamar la devolución de los montos que indebidamente se le hubieran cobrado
por los intereses moratorios generados fuera de los plazos legales con los que
contaba la Administración tributaria para resolver sus recursos de reclamación
y apelación; más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad
de los derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la
gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que
permita habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de este extremo
de la controversia.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú,
HA RESUELTO
1.
Declarar IMPROCEDENTE la demanda.
2.
OTORGAR a la parte demandante el plazo de 30
días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la presente
sentencia para acudir al proceso contencioso-administrativo, si así lo
considera pertinente, para dilucidar su pretensión referida a la inaplicación
de los intereses moratorios.
Publíquese y notifíquese.
SS.
GUTIÉRREZ
TICSE
DOMÍNGUEZ HARO
MONTEAGUDO
VALDEZ
OCHOA
CARDICH
|
PONENTE DOMÍNGUEZ HARO |
VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA
PACHECO ZERGA
Con el debido respeto por la posición de mis colegas magistrados, emito el presente voto singular por las siguientes razones.
1.
Considero que el proceso
constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada tutela a
los derechos invocados en el caso de autos, pues lo pretendido en la demanda de
amparo –esto es, el no cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que
la administración tributaria excedió los plazos legales para resolver; así como
la inaplicación de la regla sobre la capitalización de intereses– no podría ser
atendido en sede administrativa, ya que, según el Tribunal Constitucional en la
sentencia recaída en el expediente 03525-2021-PA/TC, “la administración
tributaria, en razón del principio de legalidad al que se encuentra sometida, a
diferencia del Poder Jurisdiccional, no tiene la competencia para ejercer motu proprio el control difuso de
constitucionalidad de las leyes”[17].
2. Por tales motivos, la demandante se encontraba eximida de agotar la vía previa porque no existe una vía previa que permita a la administración inaplicar normas legales, conforme al artículo 43, inciso 3, del Nuevo Código Procesal Constitucional[18].
3. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos anteriores, de lo alegado por las partes y de la documentación que obra en el expediente, también se debe tener presente lo siguiente:
● El 14 de noviembre de 2007, la administrada
interpuso recurso de reclamación contra una serie de resoluciones de
determinación (RD) y de multa (RM) 112-, alusivas al Impuesto General a las
Ventas (IGV) y al Impuesto a la Renta (IR) de 2005.
●
Tal
recurso fue declarado fundado en parte mediante Resolución de Intendencia (RI)
1150140007955, de 30 de diciembre de 2008[19], notificada el 18 de
febrero de 2008. Apelada dicha RI[20],
el expediente administrativo ingresó al Tribunal Fiscal (TF), emitiéndose la
Resolución (RTF) 00672-3-2011, de 14 de enero de 2011[21], en la que se declaró nula
RI.
● En cumplimiento de la RTF, se emitió la RI
01500140010338, de 31 de mayo de 2012[22], que declaró fundada la
reclamación y la nulidad parcial de algunas resoluciones de determinación y
multa.
● Tras un nuevo procedimiento de fiscalización,
se emitió otro bloque de resoluciones de determinación y multa, notificadas el
19 de noviembre de 2013, lo que llevó a la contribuyente a presentar un segundo
recurso de reclamación, el 17 de diciembre de 2013[23].
● Mediante la RI 0150140011495, de 15 de
setiembre de 2014, notificada el 3 de octubre de 2014[24], se declaró infundada la segunda
reclamación. Esta decisión ocasionó una segunda apelación, el 27 de octubre de
2014[25],
la misma que ingresó al TF el 10 de noviembre de 2014 y que, según coinciden
las partes se encuentra pendiente de resolver.
4.
En
síntesis, incluso en el supuesto que se considere
necesario el agotamiento de la vía previa, operaría la causal de inexigibilidad
prevista en el artículo 43 inciso 4, del Nuevo Código
Procesal Constitucional, pues la vía previa no se resolvió en los plazos
fijados para su resolución. Tampoco cabe, consecuentemente, declarar
improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 4, del Nuevo
Código Procesal Constitucional[26].
5.
En los
años 2009, 2010 y 2014 que se produce el pago de parte de la deuda -respecto a
algunos valores-. Si bien es cierto, estos pagos podrían llevar a afirmar que a
la presentación de la demanda resultaba aplicable la causal de improcedencia
contenida en el artículo 5, inciso 5 del Código Procesal Constitucional
entonces vigente que regulaba la
sustracción de la materia antes de la presentación de la demanda, debe
señalarse lo siguiente: a) esta causal de improcedencia ya no está prevista en
el Nuevo Código Procesal Constitucional el mismo que es de aplicación
inmediata, conforme a su Primera Disposición Complementaria Final; y, b) si
bien es cierto puede hacerse extensiva la figura de la sustracción de la
materia producida tras la presentación de la demanda; en una interpretación a contrario sensu del segundo párrafo del
artículo 1 del Nuevo Código Procesal Constitucional[27], también es cierto que esta
no es una conclusión inexorable, pues el citado artículo 1, habilita al juez
constitucional, atendiendo al agravio producido, a pronunciarse sobre el fondo
del asunto y, eventualmente, estimar la demanda.
6. Sin embargo, en rigor, no se puede aseverar que acontece la sustracción de la materia, pues la merma en el patrimonio de la actora por los pagos efectuados, persiste y justamente es objeto de reclamo a través de la presente demanda de amparo, de lo que se colige una presunta vulneración continua al derecho de propiedad de la recurrente.
7. Así, resulta de aplicación la regla 2 contenida en el artículo 45 del Nuevo Código Procesal Constitucional según la cual: “si los actos que constituyen la afectación son continuados, el plazo se computa desde la fecha en que haya cesado totalmente su ejecución”. Contrario sensu, si, como se detalla en la presente sentencia, la afectación al patrimonio persiste, no opera el inicio del cómputo del plazo prescriptorio.
8.
En este
punto es necesario recordar mi posición respecto a la queja prevista en el
artículo 155 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y la aplicación del
silencio administrativo negativo. En relación a la queja, ésta no constituye un
recurso que el administrado esté obligado a agotar, pues no se cuestiona una
decisión concreta sino una conducta de la administración. Por su parte, el
silencio administrativo negativo es un mecanismo optativo para el administrado.
Su invocación es exigible para recurrir al proceso contencioso administrativo,
mas no para acudir al amparo. Sostener lo contrario, significaría vaciar de
contenido el artículo 43,
inciso 4, del Nuevo Código Procesal Constitucional[28]
que establece como una excepción al agotamiento de la vía previa, el hecho que
ésta no se resuelva en los plazos legales fijados para su resolución. Para un
mayor detalle y desarrollo sobre estas figuras jurídicas, me remito a mi voto
singular emitido en el expediente 03525-2021-PA/TC.
9. En cuanto al fondo del asunto, considero que la demanda debe ser estimada por las razones dadas por el Tribunal Constitucional en la referida sentencia del expediente 03525-2021-PA/TC[29], a la que me remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:
“A la luz de lo expuesto supra, autorizar
legalmente el cobro de intereses moratorios una vez vencido el plazo legal para
resolver un recurso es violatorio del derecho de petición y del derecho de
propiedad, y resulta cualitativamente confiscatorio, a menos que tal
vencimiento pueda ser atribuido a la responsabilidad del administrado.
En efecto, si en razón de lo previsto por
una ley, como resultado de la interposición de un recurso impugnatorio
administrativo, el administrado se ve perjudicado por el retraso más allá del
plazo legal para resolverlo, y dicho retraso no es su
responsabilidad, entonces, dicha ley viola su derecho de petición; y si dicho perjuicio
se manifiesta bajo la forma del cobro de una deuda tributaria, este deviene en
cualitativamente confiscatorio y, por ende, en violatorio del derecho a la
propiedad”[30].
“[…] lo
cierto es que, respecto de las deudas tributarias y de los recursos
interpuestos con anterioridad a las reformas de los años 2014 y 2016, el
tribunal fiscal ha computado los intereses moratorios incluso luego de vencido
el plazo legal para resolver el recurso de apelación. Tal proceder es
manifiestamente inconstitucional, puesto que, tal como se ha argumentado, la
imposibilidad de aplicar tales intereses luego de cumplido el plazo legal, no
es consecuencia de lo que pueda o no establecer la ley, sino de las exigencias
provenientes directamente del contenido constitucionalmente protegido de los
derechos fundamentales de petición y de propiedad”[31].
“No obstante, es evidente que permitir
que se cobren intereses moratorios hasta que se resuelva en definitiva el
procedimiento tributario, con prescindencia de que se haya superado el plazo
legal, se convierte en un incentivo indebido para no resolver dentro de dicho
plazo y hacerlo más bien en un tiempo exageradamente dilatado, pues mientras
mayor sea la demora, más se incrementará la deuda tributaria. Es evidente que
dicho escenario se encuentra reñido con los valores constitucionales
tributarios y, en particular, con los derechos fundamentales de petición y de
propiedad. El contribuyente en ningún caso debe verse perjudicado como
consecuencia del incumplimiento de la ley, cuando éste es ajeno a su
responsabilidad”[32].
10.
Por tanto, en virtud de las
razones arriba expuestas y teniendo en cuenta el desarrollo del procedimiento
contencioso tributario descrito en el fundamento 3 del presente voto singular,
el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que la administración
tributaria excedió el plazo legal para resolver, sin culpa del administrado,
vulnera los derechos de petición y de propiedad.
Acerca de la capitalización de
intereses
11.
El Código Tributario, aprobado mediante Decreto
Legislativo 816 publicado el 21 de abril de 1996, no incluyó la regla de la
capitalización de intereses. Sin embargo, mediante Ley 27038, publicada el 31
de diciembre de 1998, se incluyó dicha regla en su artículo 7.
12.
De acuerdo a dicho artículo, recogido luego en
el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, se
estableció:
Los
intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:
b) El interés diario acumulado al 31 de
diciembre de cada año se agregará al tributo impago, constituyendo la nueva
base para el cálculo de los intereses diarios del año siguiente.
13.
Esta norma estuvo vigente sólo ocho años. Fue derogada por el artículo 3 del Decreto Legislativo
969, publicado el 24 de diciembre de 2006.
14.
Poco después, la Segunda Disposición
Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007,
estableció:
[…] para efectos de la
aplicación del presente artículo, respecto de las deudas generadas con
anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses
capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.
15.
Por tanto, la vigencia de la capitalización de
intereses fue recortada en un año. Así, la capitalización de intereses de las
deudas tributarias sólo estuvo vigente
durante siete años (1999-2005).
16.
Teniendo en cuenta que
la deuda tributaria de la recurrente corresponde al ejercicio 2005, la
capitalización de intereses, prescrita por el artículo 7 de la Ley 27038, le
alcanza, y se le aplica hasta el 31 de diciembre de 2005.
17.
Tomando en cuenta lo anterior, es necesario
evaluar si es posible extender la regla de no confiscatoriedad de los tributos
—establecida en el artículo 74 de la Constitución— a los intereses moratorios.
Ciertamente, es problemático hacerlo.
18.
La jurisprudencia constitucional ha establecido
lo siguiente: “[dicho principio] se transgrede cada vez que un tributo excede
el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en
el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la
propiedad” considerándosele, asimismo, como “uno de los componentes básicos y
esenciales de nuestro modelo de constitución económica”[33].
19.
Empero, puede pensarse que dicho principio no
resulta aplicable, pues los intereses moratorios no tendrían, claramente,
naturaleza de tributos, sino que podría corresponder, más bien, al de sanciones
impuestas por el no cumplimiento oportuno de una obligación tributaria o
conceptuarse como el resarcimiento al Estado por no disponer oportunamente del
dinero procedente del pago de impuestos.
20.
En todo caso, lo evidente es que incluso estas
sanciones tributarias o la compensación o resarcimiento, si lo vemos desde esa
perspectiva, pues el pago de intereses moratorios constituiría una obligación
del contribuyente por no pagar oportunamente su deuda tributaria; deben
respetar el principio de razonabilidad reconocido en la jurisprudencia de este
Tribunal Constitucional[34]
y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4 del Título Preliminar del TUO
de la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General.
21.
El principio bajo análisis exige que, las
decisiones administrativas, cuando creen obligaciones, establezcan sanciones,
califiquen infracciones o establezcan restricciones a los administrados
[…] deben adaptarse a los
límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los
medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo
estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido (Artículo IV,
inciso 1.4, del Título Preliminar de la Ley 27444).
22.
Por consiguiente, la aplicación de la regla de
capitalización de intereses transgrede el principio de razonabilidad. La
capitalización de intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora en
el cumplimiento de una obligación o de incrementar el monto resultante de la
obligación de pago de intereses en calidad de resarcimiento al Estado por la
demora en la cancelación de la deuda tributaria.
23.
Ahora bien, el Código Civil permite
restringidamente la capitalización de intereses. De acuerdo a sus artículos
1249 y 1250, solo pueden pactarse para el caso de cuentas mercantiles o
bancarias, o cuando haya pasado más de un año de atraso en el pago de los
intereses.
24.
Es evidente, por tanto, que la aplicación de la
capitalización de intereses debe efectuarse con suma cautela en el ámbito
tributario, ya que no deriva siquiera de un acuerdo de voluntades, como aquel
al que se refieren las normas del Código Civil.
25.
Resultaría a todas luces incongruente que el
ordenamiento jurídico restrinja la capitalización de intereses libremente
pactada y permita su aplicación irrestricta en el ámbito tributario, donde fue
impuesta por el Estado durante solo los siete años antes señalados.
26.
Por tanto, esta aplicación de los intereses
moratorios resulta inconstitucional, al transgredir el principio de
razonabilidad de las decisiones administrativas reconocido por la
jurisprudencia constitucional.
27.
En consecuencia, la demanda también debe ser
estimada en este extremo, inaplicándose a la
recurrente el artículo 7 de la Ley 27038, recogido en el artículo 33 del
Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, en el extremo que
contiene la regla de capitalización de intereses moratorios y la parte
pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo 981, debiendo la Sunat calcular el
interés moratorio aplicable sin tomar en cuenta dichas normas.
28. Finalmente, cabe imponer a los demandados el pago de los costos procesales, de conformidad con el artículo 28 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
Por estas consideraciones, mi voto es por:
1. Declarar INFUNDADA la excepción de falta de agotamiento de la vía previa.
2.
Declarar FUNDADA la demanda.
3.
DISPONER que la Sunat efectúe el cálculo
de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses
moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal
establecido, tomó la administración tributaria para resolver los medios
impugnatorios planteados por la recurrente, Y sin aplicación de la regla de capitalización de intereses,
devolviendo el monto cancelado en exceso por la demandante
4.
ORDENAR a la parte demandada el pago de costos procesales, cuya
liquidación se efectuará en ejecución de sentencia.
S.
PACHECO ZERGA
[1] Foja 328.
[2] Foja 248.
[3] Escritos con registros 000358-22-ES
y 000377-22-ES.
[4] Fojas 8 a la 12.
[5] Fojas 13 a la 22.
[6] Véase Resolución de Intendencia
0150140007955, de fojas 29.
[7] Foja 29.
[8] Fojas 72 a la 93.
[9] Foja 94.
[10] Fojas 97.
[11] Foja 172.
[12] Escrito 000358-22-ES del 28 de enero
de 2022.
[13] Cfr.
foja 22 del Escrito 00358-22-ES, del
28 de enero de 2022.
[14] Foja 97.
[15] Fojas 145 a 148.
[16] Cfr. foja 23 del Escrito 00358-22-ES, del
28 de enero de 2022.
[17] Fundamento 66
[18] Artículo 46, inciso 3 del anterior código
[19] Folio 29
[20] Folio 70
[21] Folio 94
[22] Folio 97
[23] Folio 155
[24] Folio 240
[25] Folio 241
[26] Artículos 46, inciso 4 y artículo 5. Inciso 4del anterior código
[27] También segundo párrafo del artículo 1 del anterior código,
vigente cuando se interpuso la demanda
[28] Artículo 46, inciso 4 del anterior código
[29] Publicada en el diario
oficial El Peruano el 11 de febrero
de 2023
[30] Fundamento 50
[31] Fundamento 52
[32] Fundamento 59
[33] Cfr. sentencia
recaída en el expediente 02727-2002-AA/TC
[34] Cfr. sentencias emitidas en los expedientes 02192-2004-AA/TC y
00535-2009-PA/TC, entre otras