Pleno. Sentencia 119/2024
EXP. N.° 02740-2021-PA/TC
LIMA
LUZ DEL SUR SAA
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 26 días del mes de enero de 2024, los
magistrados Morales Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse,
Domínguez Haro, Monteagudo Valdez, Ochoa Cardich y
Hernández Chávez han emitido la presente sentencia. La magistrada Pacheco Zerga (vicepresidenta), emitió voto singular que se agrega, Los magistrados
intervinientes firman digitalmente en señal de conformidad con lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio
constitucional interpuesto por Luz del
Sur SAA contra la resolución de fojas 763, de fecha 18 de mayo de 2021,
expedida por la Segunda Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de
Lima, que declaró fundada la excepción de falta de agotamiento de la vía previa
planteada e improcedente la demanda de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 12 de marzo de 2018 (f. 198), Luz
del Sur SAA interpone demanda de amparo contra la
Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (Sunat) y el Tribunal Fiscal, con el respectivo
emplazamiento a la Procuraduría Pública de ambas entidades. Solicita la
aplicación de los criterios desarrollados en la sentencia emitida en el Expediente
04082-2012-PA/TC y se ordene a la Sunat que efectúe
el cálculo de los intereses moratorios de las deudas contenidas en las resoluciones
de determinación 012-003-0005887, 012-003-0005890, 012-003-0005891,
012-003-0005892 y 012-003-0005895, emitidas por supuestas omisiones al impuesto
general a las ventas (IGV) de los períodos de enero, junio, julio, setiembre y
diciembre de 2001, respectivamente; y de las resoluciones de multa
012-001-0005729, 012-001-0005730, 012-001-0005732, 012-001-000573,
012-001-0005734, 012-001-0005736, 012-001-0005737, 012-001-0005739,
012-001-0005742, 012-001-0005744, 012-001-0005745, 012-001-0005746 y
012-001-0005749, sin aplicar: i) la regla de capitalización de intereses
contenida en el artículo 33 del TUO del Código Tributario (en su versión
vigente hasta el año 2006) y en la Segunda Disposición Complementaria Final del
Decreto Legislativo 981; y ii) la regla del cobro de
intereses generados durante la etapa de impugnación administrativa por el
tiempo en el que Sunat y el Tribunal Fiscal
excedieron los plazos máximos para resolver los recursos interpuestos,
contenida en el artículo 6 del Decreto Legislativo 981, más los costos del
proceso, dejando sin efecto la liquidación indebida que consta en el estado de
adeudos emitido el 7 de febrero de 2018.
Como consecuencia de ello, solicita
que se ordene a la Administración tributaria abstenerse de realizar cualquier
acto destinado a hacer cobro de los mencionados intereses moratorios o –de ser
el caso– disponer que se retorne a la recurrente los montos injustamente
cobrados por dicho concepto; y se restituya a su favor cualquier importe que se
hubiera abonado por concepto de los irracionales e inconstitucionales intereses
capitalizados e intereses moratorios computados cuando la Administración
excedió los plazos para resolver; así como los intereses legales que pudieran
haberse devengado. Denuncia la vulneración del derecho al debido procedimiento,
y de los principios de razonabilidad y no confiscatoriedad.
Mediante Resolución 1 (fojas 227),
de fecha 9 de mayo de 2018, el Decimoprimer Juzgado Constitucional Sub
Especializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi de Lima, admite a
trámite la demanda.
Con fecha 28 de junio de 2018 (fojas
413), la Procuraduría Pública de la Sunat deduce la
excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa, expresando que el
procedimiento administrativo de determinación definitiva de la deuda tributaria
aún se encuentra en trámite, en virtud de la apelación interpuesta por la
propia contribuyente contra la Resolución de Intendencia 01501500016485, y que
tampoco se ha presentado recurso de queja por la demora en resolver, lo que
ahora se cuestiona vía el amparo. Asimismo, contesta la demanda alegando que la
determinación de la deuda tributaria y sus intereses aún se discute en sede
administrativa, no encontrándose en situación de exigible, por lo que la
supuesta afectación no resulta cierta, irreparable y de inminente realización.
Acota que el proceso contencioso-administrativo constituye la vía igualmente
satisfactoria para cuestionar su pretensión; y que los intereses moratorios se
generan por el incumplimiento de pago de la obligación tributaria por parte de
la demandante, lo cual es de su entera responsabilidad. Afirma que el Código
Tributario ha previsto los casos en los que no procede la determinación de
intereses y que no está regulado entre ellos la supuesta negligencia de la Sunat o del Tribunal Fiscal en resolver los recursos
impugnatorios o determinar la deuda tributaria; que los intereses se generan,
única y exclusivamente, por la demora en el cumplimiento de la obligación
tributaria, y no por la demora en resolver o determinar la deuda tributaria;
que la capitalización de intereses es constitucional, pues tiene una finalidad
compensatoria respecto de la vulneración del deber de contribuir; y que el
cómputo de los intereses moratorios tiene una finalidad económica destinada a
resarcir al Estado la no disposición oportuna del dinero proveniente de la obligación
tributaria impaga, por lo que es imposible que constituya una sanción.
Finalmente, recuerda que el derecho al plazo razonable no tiene conexión
directa con la inaplicación de intereses.
Con fecha 2 de julio de 2018 (fojas
513), el procurador adjunto a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de
Economía y Finanzas (MEF) deduce las excepciones de incompetencia y falta de
agotamiento de la vía previa; y contesta la demanda expresando que no existe
amenaza o acto concreto de afectación que acredite vulneración a los derechos
constitucionales invocados, y que, en el supuesto negado de que hubiese tal
amenaza, existe una vía procesal específica igualmente satisfactoria para
resolver la litis propuesta (el proceso contencioso-administrativo). Aduce que
no existe dilación indebida porque la controversia contencioso-tributaria
corresponde a operaciones complejas; que no puede considerarse que la
aplicación de intereses moratorios y su capitalización constituya afectación a
derecho constitucional alguno, pues si el contribuyente desea evitar el pago de
intereses debe adecuar su conducta a lo que el ordenamiento exige; esto es,
cumplir oportuna y debidamente con sus obligaciones tributarias; que los
intereses moratorios tributarios en el Perú nunca han sido exagerados o
arbitrarios en lo que representan (costo de oportunidad, actualización de deuda
impaga, riesgos), por lo que no constituyen, por su naturaleza, una sanción (ni
económica, ni jurídica) y cumplen una importantísima función conductual
disuasoria (del incumplimiento y del litigio temerario o estratégico); y que no
debe aplicarse al caso la sentencia recaída en el Expediente 04082-2012-PA/TC,
ya que, además de no ser un caso igual, vulnera el principio de capacidad
contributiva y el deber de contribuir.
Mediante Resolución 5, de fecha 6 de
noviembre de 2018 (fojas 564), el Decimoprimer Juzgado Especializado en lo
Constitucional, Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros e Indecopi de
Lima, declara infundadas las excepciones deducidas. Y mediante Resolución 11,
de fecha 27 de noviembre de 2019 (fojas 643), declara improcedente la demanda,
por considerar que el criterio contenido en la aludida sentencia recaída en el
Expediente 04082-2012-PA/TC (Caso Medina de Baca), de fecha 10 de mayo de 2016,
no resultaba aplicable al caso examinado, toda vez que antes de su publicación
el procedimiento contencioso-tributario ya contaba con una resolución firme
(Resolución del Tribunal Fiscal 15279-8-2014, de fecha 18 de diciembre de
2014), la cual, en un primer momento, agotó la vía administrativa, y luego
adquirió firmeza, al no haber sido cuestionada judicialmente dentro del plazo
previsto por ley. El Juzgado hace notar que el Tribunal Constitucional ha
expresado que tales criterios no son para revivir procesos fenecidos y
volverlos a discutir, por lo que concluye que se está frente a un procedimiento
contencioso-tributario fenecido para la discusión constitucional.
La Sala superior
revisora, mediante Resolución 18, de fecha 18 de mayo de 2021 (fojas 763), revoca la Resolución 5, de fecha 6 de noviembre de 2018, y,
reformándola, declara fundada la excepción de falta de agotamiento de la vía
previa, nulo todo lo actuado e improcedente la demanda, careciendo de objeto
emitir pronunciamiento respecto de la sentencia apelada, pues la demandante
interpuso recurso de apelación contra la Resolución de Intendencia
01501500016484, de fecha 10 de mayo de 2018 (que dio cumplimiento a la
Resolución del Tribunal Fiscal 11388-8-2017), el cual, a la fecha, se encuentra
pendiente de resolución. Dicha afirmación se encuentra establecida en el
Informe 47-2018-SUNAT-7D4300, adjuntado al escrito de apelación, y este extremo
no ha sido desvirtuado por la parte actora; por tanto, se debe establecer como
un hecho probado a tomar en cuenta para resolver la excepción de falta de
agotamiento de la vía previa. Aduce que la parte demandante debió cuestionar la
resolución de intendencia mediante los mecanismos impugnatorios que contempla
la norma tributaria (tal como lo ha efectuado), y que, en el supuesto caso de
que considere que le sea desfavorable, podría ejercer su derecho en la sede
judicial, mediante el proceso contencioso-administrativo tributario. En ese
sentido, anota que no se advierte la urgencia para recurrir a la vía del amparo
buscando que se emita pronunciamiento sobre la inaplicabilidad del artículo 33
del Código Tributario, toda vez que, en cuanto a la aplicación de intereses
moratorios sobre la deuda tributaria principal, la parte demandante podría
obtener decisión favorable en sede administrativa; por lo tanto, no se cumple
el requisito de procedencia del proceso de amparo establecido en los artículos
5.4 y 45 del Código Procesal Constitucional.
FUNDAMENTOS
Delimitación del
petitorio
1.
La parte recurrente, a través del proceso de amparo, pretende la
aplicación de los criterios desarrollados en la sentencia emitida en el Expediente
04082-2012-PA/TC a las resoluciones de determinación (012-003-0005887,
012-003-0005890, 012-003-0005891, 012-003-0005892 y 012-003-0005895) y de multa
(012-001-0005729, 012-001-0005730, 012-001-0005732, 012-001-000573,
012-001-0005734, 012-001-0005736, 012-001-0005737, 012-001-0005739,
012-001-0005742, 012-001-0005744, 012-001-0005745, 012-001-0005746 y
012-001-0005749), correspondientes al impuesto general a las ventas de los
períodos de enero, junio, julio, setiembre y diciembre de 2001, respectivamente,
y se ordene a la Sunat que efectúe el cálculo de los
intereses moratorios de las referidas deudas tributarias sin aplicar la regla
de capitalización de intereses contenida en el artículo 33 del TUO del Código
Tributario y en la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo
981, y sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios generados durante
la etapa de impugnación administrativa por el tiempo en el que la Sunat y el
Tribunal Fiscal excedieron los plazos máximos para resolver los recursos
interpuestos, más los costos del proceso.
Asimismo, solicita que se prohíba a la Administración tributaria
cobrar intereses moratorios respecto de su deuda tributaria y la devolución de
los importes pagados por conceptos de intereses moratorios e intereses
capitalizados generados fuera del plazo legal para resolver los recursos
impugnatorios al interior del procedimiento contencioso tributario.
Sobre el precedente en
materia tributaria
2.
En el reciente pronunciamiento emitido por este Tribunal
Constitucional en la Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente
03525-2021-PA/TC, publicado en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de
2023, se han establecido, como precedente constitucional, las siguientes
reglas:
“Regla sustancial: A partir del día
siguiente de la publicación de esta sentencia, incluso en los procedimientos en
trámite, la Administración Tributaria, se encuentra prohibida de aplicar
intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal para resolver
el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que haya sido
determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha que haya sido
interpuesto dicho recurso, a menos de que pueda probar objetivamente que el
motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o
temeraria del administrado. El Poder Judicial, incluso en los procesos en
trámite, se encuentra en la obligación de ejercer control difuso sobre el
artículo 33 del TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo
en el que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo
legal para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por
consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese
realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será
válido solo si la administración tributaria acredita objetivamente que el
motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del
administrado.
Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el
artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses moratorios
luego de vencidos los plazos legales para resolver la demanda o los recursos
impugnatorios en el proceso contencioso administrativo, a menos de que pueda
objetivamente acreditarse que el motivo del retraso fue consecuencia de la
conducta de mala fe o temeraria del justiciable.
Regla procesal: En el caso de los
recursos de apelación interpuestos que se encuentran en trámite ante el
tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser resueltos se haya superado, se
tiene derecho a esperar la emisión de una resolución que deberá observar la
regla sustancial de este precedente o a acogerse al silencio administrativo
negativo para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso contencioso
administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en un proceso de
amparo.
Toda demanda de amparo en trámite que haya sido interpuesta
cuestionando una resolución administrativa por el inconstitucional cobro de
intereses moratorios o por el retraso en la emisión de una resolución en la que
se presumía que se realizaría dicho inconstitucional cobro, debe ser declarada
improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2, del NCPCo.
En tal caso, se tiene 30 días hábiles contados a partir de la fecha de
notificación de la resolución de improcedencia para acudir al proceso
contencioso administrativo, en el que deberá observarse la regla sustancial de
este precedente”.
3.
En tal sentido, pretensiones relacionadas con el cuestionamiento
de resoluciones administrativas que pretendan el cobro de deudas tributarias
que incluyan intereses moratorios, o que se encuentren vinculadas al
cuestionamiento de la demora en la emisión de una resolución administrativa en
la que se presuma la aplicación de intereses moratorios luego de vencido el
plazo legal para resolver dicho recurso, deben ser evaluadas en el proceso
contencioso-administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria
al amparo para el análisis de este tipo de petitorio; esto de conformidad con
el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
Análisis de la controversia
4.
Teniendo en cuenta que las reglas del precedente constitucional
antes citado y la pretensión demandada, se advierte que, en el presente caso,
corresponde aplicar la regla procesal antes descrita, pues la parte demandante
viene solicitando la inaplicación de los intereses moratorios devenidos de la
deuda tributaria correspondiente al IGV de diversos meses de 2001 y las multas asociadas a dichos valores,
a los efectos de que se le devuelvan los importes pagados en exceso por dicho
concepto. Siendo ello así, corresponde declarar la improcedencia de la demanda.
5.
A mayor abundamiento, de la revisión de los actuados se ha podido
apreciar que transcurrieron casi 3 años entre la fecha de interposición de los
recursos de reclamación y su resolución con la emisión de la Resolución de
Intendencia 0150140006912 (fojas 232). Lo propio sucedió con el recurso de
apelación, el cual se interpuso el 11 de enero de 2008 y se resolvió por RTF
15279-1-2014, de fecha 18 de diciembre de 2014, habiendo transcurrido casi 10
años para su emisión; dicha resolución revocó la apelada en ciertos extremos, y
dispuso que la Administración proceda con la verificación que ordenó. A razón
de ello, se emitió la Resolución de Intendencia 0150150001374, el 24 de julio
de 2015, que fue también apelada con fecha 11 de agosto de 2015, dando origen a
la RTF 11388-8-2017, del 21 de diciembre de 2017, que declaró fundado en parte
el recurso. Posteriormente, la Sunat emitió la Resolución de Intendencia 0150150001648, de
fecha 10 de mayo de 2018, y la Resolución de Ejecución Coactiva 011-006-0055474
(fojas 554), de fecha 17 de mayo de 2018. La Resolución de Intendencia
0150150001648 fue revocada mediante la RTF 6189-8-2018, de fecha 16 de agosto
de 2018 (fojas 778), por lo que la Sunat emitió la
Resolución de Cumplimiento 0150150001818, del 23 de noviembre de 2018, la misma
que fue revocada por el Tribunal Fiscal a través de la RTF 3204-8-2019, de
fecha 3 de abril de 2019 (fojas 663), en la que se expuso: “…debiendo la
Administración proceder a corregir la actualización de la deuda contenida en la
Resolución de Determinación N° 012-003-0005895 y las
Resoluciones de Multa N° 012-002- 0005729 y
012-002-0005749 conforme con el Código Tributario y a tener en cuenta lo que se
resuelva en forma definitiva en el proceso de acción de amparo respecto a la
actualización de las deudas materia de autos, tal como se ha establecido en la
presente resolución”. Tales hechos deben ser valorados por el juez del proceso
contencioso en su oportunidad.
6. Siendo ello así,
corresponde declarar la improcedencia de la demanda y otorgar a la recurrente
el plazo de 30 días hábiles contados desde el día siguiente a la notificación
de la presente sentencia, a los efectos de que, de considerarlo pertinente,
acuda al proceso contencioso-administrativo a solicitar tutela jurisdiccional,
por ser dicha vía procesal la idónea para el análisis de su pretensión referida
al cobro de los intereses moratorios, proceso en el cual se deberá observar la
regla sustancial antes referida, para su resolución definitiva.
7.
En cuanto a la pretensión referida a la inaplicación del artículo
33 del Código Tributario, en lo que se refiere a la capitalización de intereses
moratorios, se debe precisar que también dicha pretensión debe ser absuelta en
sede contencioso-administrativa, en virtud de lo dispuesto por el artículo 7.2
del Nuevo Código Procesal Constitucional, por ser la vía igualmente
satisfactoria al amparo, oportunidad en la que corresponderá que el juez
contencioso aplicar los criterios establecidos en la sentencia emitida en el
expediente 04082-2012-PA/TC (Caso Medina de Baca); más aún cuando, en el
presente caso, no se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los derechos invocados, ni se ha
demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho
en cuestión o de la gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar por
la vía ordinaria, que permita habilitar el proceso de amparo para analizar el
fondo de la controversia.
8.
Por último, en cuanto a que se prohíba a la Administración tributaria
cobrar intereses moratorios respecto de
su deuda tributaria y la devolución de los importes pagados por conceptos de
intereses capitalizados y moratorios generados fuera del plazo legal para
resolver los recursos impugnatorios al interior del procedimiento contencioso
tributario; también corresponde declarar la improcedencia de la demanda, por
cuanto, conforme a lo señalado, a la fecha no se cuenta con un pronunciamiento
administrativo definitivo que determine qué valores le corresponde asumir al
demandante; en dicho sentido, no debe
perderse de vista que el proceso contencioso-administrativo constituye la vía
igualmente satisfactoria en la cual la demandante puede reclamar la devolución
de los montos que indebidamente se le hubieran cobrado por los intereses
capitalizados y moratorios generados fuera de los plazos legales con los que
contaba la Administración tributaria para resolver sus recursos de reclamación
y apelación. Sumado a ello, en cuanto a esta pretensión, la demandante tampoco
ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad
de los derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente
derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún
daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita
habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de este extremo de la
controversia.
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la
autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú,
HA RESUELTO
1.
Declarar IMPROCEDENTE
la demanda.
2.
OTORGAR a la parte demandante
el plazo de 30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la
presente sentencia para acudir al proceso contencioso administrativo, si así lo
considera pertinente, para dilucidar su pretensión de inaplicación de los
intereses moratorios.
Publíquese y
notifíquese.
SS.
MORALES
SARAVIA
GUTIÉRREZ
TICSE
DOMÍNGUEZ
HARO
MONTEAGUDO
VALDEZ
OCHOA
CARDICH
HERNÁNDEZ CHÁVEZ
|
PONENTE
GUTIÉRREZ TICSE |
VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA
PACHECO ZERGA
Con el debido respeto por la posición de mis colegas magistrados,
emito el presente voto singular por las siguientes razones.
1.
Considero que
el proceso constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada
tutela a los derechos invocados en el caso de autos, pues lo pretendido en la
demanda de amparo –esto es, el no cobro de intereses
moratorios durante el tiempo en que la administración tributaria excedió los
plazos legales para resolver; así como la no aplicación
de la regla de capitalización de intereses – no podría ser atendido en sede
administrativa, ya que, según el Tribunal Constitucional en la sentencia
recaída en el expediente 03525-2021-PA/TC, “la administración tributaria, en
razón del principio de legalidad al que se encuentra sometida, a diferencia del
Poder Jurisdiccional, no tiene la competencia para ejercer motu proprio el control difuso de constitucionalidad de las leyes”[1].
2.
Por tales
motivos, la demandante se encontraba eximida de agotar la vía previa porque no
existe una vía previa que permita a la administración inaplicar normas legales,
conforme al artículo 43, inciso 3, del Nuevo Código Procesal Constitucional[2].
3.
Sin perjuicio
de lo indicado en los párrafos anteriores, de lo alegado por las partes y de la
documentación que obra en el expediente, también se debe tener presente:
·
Que transcurrieron casi 3 años entre la fecha de interposición de
los recursos de reclamación y su resolución con la emisión de la Resolución de
Intendencia 0150140006912[3].
·
Lo propio sucedió con el recurso de apelación, el cual se
interpuso el 11 de enero de 2008 y se resolvió por RTF 15279-1-2014, de fecha
18 de diciembre de 2014, habiendo transcurrido casi 10 años para su emisión,
dicha resolución revocó la apelada en ciertos extremos, y dispuso que la
Administración proceda con la verificación que ordenó.
·
A razón de ello, se emitió la Resolución de Intendencia
0150150001374, el 24 de julio de 2015, habiendo sido también apelada con fecha
11 de agosto de 2015, dando origen a la RTF 11388-8-2017, del 21 de diciembre
de 2017, que declaró fundado en parte el recurso. Posteriormente, la Sunat emitió la
Resolución de Intendencia 0150150001648, de fecha 10 de mayo de 2018, y la
Resolución de Ejecución Coactiva 011-006-0055474[4], de
fecha 17 de mayo de 2018.
·
La Resolución de Intendencia 0150150001648 fue revocada mediante
la RTF 6189-8-2018, de fecha 16 de agosto de 2018[5], por
lo que la Sunat emitió la Resolución de Cumplimiento
0150150001818, del 23 de noviembre de 2018, la que fue revocada por el Tribunal
Fiscal a través de la RTF 3204-8-2019, de fecha 3 de abril de 2019[6], en
la que se señaló: “…debiendo la Administración proceder a corregir la
actualización de la deuda contenida en la Resolución de Determinación N° 012-003-0005895 y las Resoluciones de Multa N° 012-002- 0005729 y 012-002-0005749 conforme con el
Código Tributario y a tener en cuenta lo que se resuelva en forma definitiva en
el proceso de acción de amparo respecto a la actualización de las deudas
materia de autos, tal como se ha establecido en la presente resolución”.
4.
Incluso en el supuesto
que se considere necesario el agotamiento de la vía previa, operaría la causal
de inexigibilidad prevista en el artículo 43 inciso 4, del Nuevo
Código Procesal Constitucional, pues la vía previa no se resolvió en los plazos
fijados para su resolución. Tampoco cabe, consecuentemente, declarar
improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 4, del Nuevo
Código Procesal Constitucional[7].
5.
Y es que se debe tener en cuenta que el
procedimiento contencioso tributario forma una unidad con dos etapas:
reclamación y apelación. En el presente caso, de acuerdo al íter procedimental descrito, al
momento de presentarse la demanda de amparo, el procedimiento administrativo
había excedido los plazos legales establecidos para resolver en las distintas
instancias por reclamación y apelación.
6.
En este punto es necesario recordar mi posición
respecto a la queja prevista en el artículo 155 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario y la aplicación del silencio administrativo negativo. En
relación a la queja, ésta no constituye un recurso que el administrado esté
obligado a agotar, pues no se cuestiona una decisión concreta sino una conducta
de la administración. Por su parte, el silencio administrativo negativo es un
mecanismo optativo para el administrado. Su invocación es exigible para recurrir
al proceso contencioso administrativo, mas no para acudir al amparo. Sostener
lo contrario, significaría vaciar de contenido el artículo 43, inciso 4, del Nuevo Código Procesal
Constitucional[8]
que establece como una excepción al agotamiento de la vía previa, el hecho que
ésta no se resuelva en los plazos legales fijados para su resolución. Para un
mayor detalle y desarrollo sobre estas figuras jurídicas, me remito a mi voto
singular emitido en el expediente 03525-2021-PA/TC.
7.
En cuanto al
fondo del asunto, considero que la demanda debe ser estimada por las razones
dadas por el Tribunal Constitucional en la referida sentencia del expediente
03525-2021-PA/TC[9],
a la que me remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:
“A la luz de lo
expuesto supra, autorizar legalmente el cobro de intereses moratorios una vez
vencido el plazo legal para resolver un recurso es violatorio del derecho de
petición y del derecho de propiedad, y resulta cualitativamente confiscatorio,
a menos que tal vencimiento pueda ser atribuido a la responsabilidad del
administrado.
En efecto, si
en razón de lo previsto por una ley, como resultado de la interposición de un
recurso impugnatorio administrativo, el administrado se ve perjudicado por el
retraso más allá del plazo legal para resolverlo, y dicho retraso no es su responsabilidad,
entonces, dicha ley viola su derecho de petición; y si dicho perjuicio se
manifiesta bajo la forma del cobro de una deuda tributaria, este deviene en
cualitativamente confiscatorio y, por ende, en violatorio del derecho a la
propiedad”[10].
“[…] lo cierto es que,
respecto de las deudas tributarias y de los recursos interpuestos con
anterioridad a las reformas de los años 2014 y 2016, el tribunal fiscal ha
computado los intereses moratorios incluso luego de vencido el plazo legal para
resolver el recurso de apelación. Tal proceder es manifiestamente
inconstitucional, puesto que, tal como se ha argumentado, la imposibilidad de
aplicar tales intereses luego de cumplido el plazo legal, no es consecuencia de
lo que pueda o no establecer la ley, sino de las exigencias provenientes
directamente del contenido constitucionalmente protegido de los derechos
fundamentales de petición y de propiedad”[11].
“No obstante,
es evidente que permitir que se cobren intereses moratorios hasta que se
resuelva en definitiva el procedimiento tributario, con prescindencia de que se
haya superado el plazo legal, se convierte en un incentivo indebido para no
resolver dentro de dicho plazo y hacerlo más bien en un tiempo exageradamente
dilatado, pues mientras mayor sea la demora, más se incrementará la deuda
tributaria. Es evidente que dicho escenario se encuentra reñido con los valores
constitucionales tributarios y, en particular, con los derechos fundamentales
de petición y de propiedad. El contribuyente en ningún caso debe verse
perjudicado como consecuencia del incumplimiento de la ley, cuando este es
ajeno a su responsabilidad”[12].
8.
Por tanto, en
virtud de las razones arriba expuestas y teniendo el cuanta el desarrollo del
procedimiento contencioso tributario descrito en el fundamento 3 del presente
voto singular, el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que la
administración tributaria excedió el plazo legal para resolver, sin culpa del
administrado, vulnera los derechos de petición y de propiedad.
Acerca de la capitalización de
intereses
9.
El Código Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816
publicado el 21 de abril de 1996, no incluyó la regla de la capitalización de
intereses. Sin embargo, mediante Ley 27038, publicada el 31 de diciembre de
1998, se incluyó dicha regla en su artículo 7.
10.
De acuerdo a ese artículo, recogido luego en el artículo 33 del Decreto
Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, se estableció:
Los
intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:
b) El interés diario acumulado al 31 de diciembre de cada año se agregará al tributo impago, constituyendo la nueva base para el cálculo de los
intereses diarios del año siguiente.
11.
Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada por el artículo 3
del Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre de 2006.
12.
Poco después, la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007, estableció:
[…] para efectos de la
aplicación del presente artículo, respecto de las deudas generadas con
anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses
capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.
13.
Por tanto, la vigencia de la capitalización de intereses fue recortada
en un año. Así, la capitalización de intereses de las deudas tributarias solo
estuvo vigente durante siete años (1999-2005).
14.
Puesto que la deuda tributaria de la recurrente corresponde al ejercicio
2001, la capitalización de intereses, prescrita por el artículo 7 de la Ley
27038, le alcanza, y se le aplica hasta el 31 de diciembre de 2005.
15.
Tomando en cuenta lo anterior, es necesario evaluar si es posible
extender la regla de no confiscatoriedad de los tributos —establecida en el
artículo 74 de la Constitución— a los intereses moratorios. Ciertamente, es
problemático hacerlo.
16.
La jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: “[ese principio] se transgrede cada
vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como
justificado en un régimen en el que se ha garantizado
constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad” considerándosele,
asimismo, como “uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo
de constitución económica”[13].
17.
Empero, puede pensarse que ese principio no resulta aplicable, pues los
intereses moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de tributos, sino que
podría corresponder, más bien, al de sanciones impuestas por el no cumplimiento
oportuno de una obligación tributaria o conceptuarse como el resarcimiento al
Estado por no disponer oportunamente del dinero procedente del pago de
impuestos.
18.
En todo caso, lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias o
la compensación o resarcimiento, si lo vemos desde esa perspectiva, pues el
pago de intereses moratorios constituiría una obligación del contribuyente por
no pagar oportunamente su deuda tributaria; deben respetar el principio de
razonabilidad reconocido en la jurisprudencia de este Tribunal Constitucional[14] y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4
del Título Preliminar del TUO de la Ley 27444, Ley de Procedimiento
Administrativo General.
19.
El principio bajo análisis exige que, las decisiones administrativas,
cuando creen obligaciones, establezcan sanciones, califiquen infracciones o
establezcan restricciones a los administrados
[…] deben adaptarse a los
límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los
medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo
estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido (Artículo IV,
inciso 1.4, del Título Preliminar de la Ley 27444).
20.
Por consiguiente, la aplicación de la regla de capitalización de
intereses transgrede el principio de razonabilidad. La capitalización de
intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento de
una obligación o de incrementar el monto resultante de la obligación de pago de
intereses en calidad de resarcimiento al Estado por la demora en la cancelación
de la deuda tributaria.
21.
Ahora bien, el Código Civil permite restringidamente la capitalización
de intereses. De acuerdo a sus artículos 1249 y 1250, solo pueden pactarse para el caso de
cuentas mercantiles o bancarias, o cuando haya pasado más de un año de atraso
en el pago de los intereses.
22.
Es evidente, por tanto, que la aplicación de la capitalización de
intereses debe efectuarse con suma cautela en el ámbito tributario, ya que no
deriva siquiera de un acuerdo de voluntades, como aquel al que se refieren las
normas del Código Civil.
23.
Resultaría a todas luces incongruente que el ordenamiento jurídico
restrinja la capitalización de intereses libremente pactada y permita su
aplicación irrestricta en el ámbito tributario, donde fue impuesta por el
Estado durante solo los siete años antes señalados.
24.
Por tanto, esta aplicación de los intereses moratorios resulta
inconstitucional, al transgredir el principio de razonabilidad de las
decisiones administrativas reconocido por la jurisprudencia constitucional.
25.
En consecuencia, la demanda también debe ser estimada en este extremo, inaplicándose a la recurrente el artículo 7 de la Ley
27038, recogido en el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código
Tributario, en el extremo que contiene la regla de capitalización de intereses
moratorios y la parte pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final
del Decreto Legislativo 981, debiendo la Sunat
calcular el interés moratorio aplicable sin tomar en cuenta dichas normas.
26.
Finalmente, cabe imponer a los demandados el pago de los costos
procesales, de conformidad con el artículo 28 del Nuevo Código Procesal
Constitucional.
Por estas consideraciones, mi voto es por:
1.
Declarar INFUNDADA la excepción de
falta de agotamiento de la vía previa y excepción de incompetencia.
2.
Declarar FUNDADA la demanda.
3.
DISPONER que la Sunat efectúe el cálculo de los intereses moratorios sin
aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso
que, respecto del plazo legal establecido, tomó o tome la administración
tributaria para resolver los medios impugnatorios planteados por la recurrente y sin aplicación de la regla de capitalización de intereses.
4.
ORDENAR a la parte demandada el pago de costos procesales, cuya liquidación se
efectuará en ejecución de sentencia.
S.
PACHECO ZERGA
[1] Fundamento 66
[2] Artículo
46, inciso 3 del anterior código
[3] Fojas 232
[4] Fojas 554
[5] Fojas 778
[6] Fojas 663
[7] Artículos
46, inciso 4 y artículo 5. Inciso 4del anterior código
[8] Artículo
46, inciso 4 del anterior código
[9] Publicada en el
diario oficial El Peruano el 11 de
febrero de 2023
[10] Fundamento 50
[11] Fundamento 52
[12] Fundamento 59
[13] Cfr. sentencia recaída
en el expediente 02727-2002-AA/TC
[14] Cfr.
sentencias emitidas en los expedientes 02192-2004-AA/TC y 00535-2009-PA/TC, entre otras