Pleno.
Sentencia 467/2023
EXP.
N.º 02543-2019-AA/TC
LIMA
SCANIA
DEL PERÚ S.A.
SENTENCIA
DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En
Lima, a los 20 días del mes de diciembre de 2023, los magistrados Morales
Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse,
Domínguez Haro, Monteagudo Valdez y Ochoa Cardich han
emitido la presente sentencia. La magistrada Pacheco Zerga
emitió voto singular que se agrega. Los magistrados intervinientes firman
digitalmente en señal de conformidad con lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por
don Percy Bardales Castro, abogado de Scania del Perú S.A., contra la Resolución
8[1],
de fecha 22 de enero de 2019, expedida por la Segunda Sala Constitucional de la
Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró improcedente la demanda de
amparo de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 11 de abril de 2018[2]
, don José Alejandro Pacheco Guerra, representante legal de Scania del Perú
S.A., interpone demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de
Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) y el
Tribunal Fiscal, solicitando que se retrotraigan las cosas al estado anterior
de la violación de sus derechos al plazo razonable y de petición, a la
proscripción del abuso del derecho, y de los principios de no confiscatoriedad
y razonabilidad, producida porque los emplazados se demoraron y continúan
demorando arbitrariamente en resolver sus recursos impugnatorios relativos al
Impuesto General a las Ventas (IGV) de enero a diciembre de 2001; y, (ii) las multas asociadas al mencionado tributo y periodos,
con el consecuente devengo y aplicación de intereses moratorios fuera del plazo
legal a la resolución de dichos recursos, que incrementan de manera
desproporcionada la deuda tributaria por el solo legítimo ejercicio de su
derecho a impugnar. Asimismo, cuestiona la aplicación de la regla de
capitalización de intereses moratorios.
Por otro lado, también solicita la inaplicación del artículo 7, de la
Ley 27038, recogido en el artículo 33 del Código Tributario y la parte
pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo 981, que establecen la regla de capitalización de intereses
moratorios y la aplicación de estos sobre la deuda tributaria relativa: (i) al
IGV de enero a diciembre de 2001; y, (ii) las multas
asociadas a la presunta comisión de las
infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 178 del Código
Tributario. Asimismo, solicita la inaplicación del artículo 33 del Código
Tributario y de la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto
Legislativo 981, respecto de la aplicación de intereses moratorios por la deuda
correspondiente al IGV de enero a diciembre de 2001 y las multas asociadas a
dicho periodo por la presunta comisión de las infracciones tipificadas en los
numerales 1 y 2 del artículo 178 del Código Tributario, manteniéndose dicho
interés únicamente al periodo de impugnación (reclamación y apelación), dentro
del plazo previsto en los artículos 142 (9 meses); y 150 (12 meses) del Código Tributario.
De igual manera, pretende que se deje sin efecto el cobro realizado por la
Administración tributaria y la devolución de los importes pagados o que se
paguen por conceptos de intereses moratorios generados fuera del plazo legal
para resolver los recursos impugnatorios al interior del procedimiento
contencioso tributario; y de los intereses capitalizados de la deuda relativa
al IGV de enero a diciembre de 2001 y las multas asociadas a dicho tributo y
periodos por la presunta infracción tipificadas en los numerales 1 y 2, del
artículo 178 del Código Tributario.
El Decimoprimer Juzgado Constitucional Subespecializado
en Asuntos Aduaneros e Indecopi de la Corte Superior de Justicia de Lima,
mediante Resolución 1, de fecha 4 de
junio de 2018[3], declara
improcedente in limine la demanda, al considerar que el petitorio no
está referido a una amenaza cierta e inminente de los derechos constitucionales
invocados, pues, en el presente caso, aún no se ha determinado la deuda tributaria
que le corresponde a la recurrente, ya que aún se encuentra pendiente de
resolución el recurso de apelación que formuló en contra de la Resolución de
Intendencia 0150140013012; de modo que, la existencia y eventual exigibilidad
del pago de intereses moratorios, se encuentra en función a la existencia de la
deuda principal tributaria que determinará (o no) el Tribunal Fiscal al emitir
pronunciamiento.
La Sala superior revisora, mediante Resolución 8, de fecha 22 de enero de 2019[4], confirma la apelada, principalmente por considerar que, si bien la recurrente alega la existencia de un riego de que la Administración tributaria le exija el pago de los intereses moratorios generados fuera de los plazos legales establecidos en los artículos 142 y 150 del Código Tributario; lo cierto es que dicha situación se encuentra sujeta o condicionada al resultado de lo que el Tribunal Fiscal resuelva con relación al recurso de apelación, por lo que no puede presumirse que la decisión que se adopte en la última instancia administrativa será desfavorable a la demandante, ni tampoco presumirse que el adeudo tributario se hará en los términos que denuncia como violatorios.
Mediante auto de fecha 17 de setiembre de 2021, se
admite a trámite la demanda de amparo en sede del Tribunal Constitucional, y se
confiere a las partes emplazadas un plazo de diez (10) días hábiles para que,
en ejercicio de su derecho de defensa, aleguen lo que juzguen pertinente.
Con fecha 3 de diciembre de 2021[5],
la Procuraduría Pública de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria (Sunat) deduce la excepción
de falta de agotamiento de la vía previa. Asimismo, contesta la demanda
sosteniendo que la demandante no ha agotado la vía administrativa, al no haber
presentado queja contra la demora en resolver por parte de la Sunat y del Tribunal Fiscal; de igual manera, refiere que
la controversia puede dilucidarse en el proceso contencioso-administrativo, que
se constituye como una vía igualmente satisfactoria. Además, advierte que no ha
presentado queja contra dicha demora en resolver los recursos interpuestos y
que la inaplicación de normas pretendida por la recurrente no está referida en
forma directa al contenido constitucionalmente protegido de los derechos que
alega, por lo cual la demanda deviene improcedente. Finalmente, asevera que los
intereses moratorios se generan única y exclusivamente por la demora del
recurrente en el cumplimiento de la obligación tributaria, y no por la
actuación de la Administración tributaria o del Tribunal Fiscal.
Asimismo, mediante escrito de fecha 9 de diciembre
de 2021[6],
la Procuraduría Pública a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de
Economía y Finanzas (MEF), en representación del Tribunal Fiscal, contesta la
demanda aduciendo que la misma debe ser declarada improcedente, por cuanto la
amenaza alegada no es cierta ni de inminente realización, al no existir algún
requerimiento de cobro por el no pago oportuno de las deudas tributarias. Además,
refiere que se encuentra pendiente de resolver los cuestionamientos sobre la
obligación tributaria ante el Tribunal Fiscal. Así también, señala que en
aplicación del precedente vinculante 02383-2013-AA/TC (Elgo
Ríos), la vía contencioso-administrativa es la igualmente satisfactoria para
dilucidar la presente controversia. Sobre la capitalización de intereses
moratorios, refiere que la regla de capitalización fue eliminada con la entrada
en vigencia del Decreto Legislativo 969, a partir del 25 de diciembre de 2006,
y que la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981
estableció que la aplicación del artículo 33 del Código Tributario respecto de
deudas tributarias generadas con anterioridad a la entrada en vigencia de
Decreto Legislativo 969, incluye el concepto “tributo impago”, que son los
intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, lo cual fue recogido como
precedente de observancia obligatoria en la RTF 21480-9-2011; por ello, su
aplicación resulta conforme a derecho. Por último, alega que en el presente
caso no se ha vulnerado el derecho al plazo razonable, puesto que existen
causales que justifican la demora en resolver por parte del Tribunal Fiscal.
FUNDAMENTOS
Delimitación del
petitorio
1.
La recurrente pretende a través del amparo que se
retrotraigan las cosas al estado anterior de la violación de sus derechos al
plazo razonable y de petición, a la proscripción del abuso del derecho, y a los
principios de no confiscatoriedad y razonabilidad, producida porque los
emplazados se demoraron y continúan demorando arbitrariamente en resolver sus
recursos impugnatorios relativos al Impuesto General a las Ventas (IGV) de
enero a diciembre de 2001; y, (ii) las multas
asociadas al mencionado tributo y periodos, con el consecuente devengo y
aplicación de intereses moratorios, generados fuera del plazo legal a la
resolución de dichos recursos. En dicho sentido, solicita la inaplicación del
artículo 7, de la Ley 27038, recogido en el artículo 33 del Código Tributario y
la parte pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo 981, que establecen la regla de capitalización de intereses
moratorios y la aplicación de estos sobre la deuda tributaria relativa: (i) al
IGV de enero a diciembre de 2001; y, (ii) las multas
asociadas a la presunta comisión de las infracciones tipificadas en los
numerales 1 y 2 del artículo 178 del Código Tributario. De la misma forma,
requiere la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y de la Tercera
Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 981, respecto de
la aplicación de intereses moratorios por la deuda correspondiente al IGV de
enero a diciembre de 2001, y las multas asociadas a dicho periodo por la
presunta comisión de las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del
artículo 178 del Código Tributario, manteniéndose dicho interés únicamente al
periodo de impugnación (reclamación y apelación), dentro del plazo previsto en
los artículos 142 (9 meses); y,150 (12 meses) del código tributario. Finalmente,
pretende que se deje sin efecto el cobro realizado por la Administración tributaria
y la devolución de los importes pagados o que se paguen por conceptos de
intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los recursos
impugnatorios al interior del procedimiento contencioso tributario; y de los
intereses capitalizados de la deuda relativa al IGV de enero a diciembre de
2001 y las multas asociadas a dicho tributo y periodos por la presunta
infracción tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 178 del Código
Tributario.
Sobre el precedente
en materia tributaria
2.
En reciente pronunciamiento emitido por este
Tribunal Constitucional en la Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente
03525-2021-PA/TC, publicado en su portal web el 7 de febrero de 2023, se ha
establecido como precedente constitucional, las siguientes reglas:
“Regla sustancial: A partir del día
siguiente de la publicación de esta sentencia, incluso en los procedimientos en
trámite, la Administración Tributaria, se encuentra prohibida de aplicar
intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal para resolver
el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que haya sido
determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha que haya sido
interpuesto dicho recurso, a menos de que pueda probar objetivamente que el
motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o
temeraria del administrado. El Poder Judicial, incluso en los procesos en
trámite, se encuentra en la obligación de ejercer control difuso sobre el
artículo 33 del TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo
en el que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo
legal para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por
consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese
realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será
válido solo si la administración tributaria acredita objetivamente que el
motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del
administrado.
Asimismo,
el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el artículo 33 del TUO del
Código Tributario, y no aplicar intereses moratorios luego de vencidos los
plazos legales para resolver la demanda o los recursos impugnatorios en el
proceso contencioso administrativo, a menos de que pueda objetivamente
acreditarse que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala
fe o temeraria del justiciable.
Regla
procesal:
En el caso de los recursos de apelación interpuestos que se encuentran en
trámite ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser resueltos se haya
superado, se tiene derecho a esperar la emisión de una resolución que deberá
observar la regla sustancial de este precedente o a acogerse al silencio
administrativo negativo para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso
contencioso administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en
un proceso de amparo.
Toda
demanda de amparo en trámite que haya sido interpuesta cuestionando una
resolución administrativa por el inconstitucional cobro de intereses moratorios
o por el retraso en la emisión de una resolución en la que se presumía que se
realizaría dicho inconstitucional cobro, debe ser declarada improcedente en
aplicación del artículo 7, inciso 2, del NCPCo. En
tal caso, se tiene 30 días hábiles contados a partir de la fecha de
notificación de la resolución de improcedencia para acudir al proceso
contencioso administrativo, en el que deberá observarse la regla sustancial de
este precedente”.
3.
En tal sentido, pretensiones relacionadas con el
cuestionamiento de resoluciones administrativas que pretendan el cobro de
deudas tributarias que incluyan intereses moratorios, o que se encuentren
vinculadas al cuestionamiento de la demora en la emisión de una resolución
administrativa en la que se presuma la aplicación de intereses moratorios luego
de vencido el plazo legal para resolver dicho recurso, corresponde que sean
evaluadas en el proceso contencioso-administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente
satisfactoria al amparo para el análisis de este tipo de petitorio; esto de
conformidad con el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
Análisis de la
controversia
4.
Teniendo en cuenta que las reglas del precedente
constitucional antes citado y la pretensión demandada, se advierte que, en el
presente caso, corresponde aplicar la regla procesal antes descrita, pues la
parte demandante viene solicitando la inaplicación de los intereses moratorios
devenidos de la deuda tributaria correspondiente al IGV del ejercicio 2001 y su
correspondiente multa. Razón por la cual, corresponde declarar la improcedencia
de la demanda.
5.
A mayor abundamiento, de los actuados se ha podido
apreciar que transcurrieron tres años entre la fecha de interposición del
recurso de reclamación y su resolución con la emisión de la Resolución de
Intendencia 0150140007867[7].
Lo propio sucedió con el recurso de apelación, el cual se interpuso el 9 de
febrero de 2009 y se resolvió por Resolución del Tribunal Fiscal 12396-4-2015,
de fecha 18 de diciembre de 2015[8],
la misma que declaró nula e insubsistente la resolución de intendencia
cuestionada, y ordenó a la Sunat emitir nuevo
pronunciamiento. Posteriormente, en fecha 28 de diciembre de 2016, la
Administración tributaria, en cumplimiento de la citada RTF, emitió la a
Resolución de Intendencia 0150140013012, del 28 de diciembre de 2016[9],
la cual fue apelada por el recurrente, y hasta la fecha no se habría emitido la
decisión administrativa final. Tales hechos deben ser valorados por el juez del
proceso contencioso en su oportunidad.
6.
Siendo ello así, corresponde declarar la
improcedencia de la demanda y otorgar a la recurrente el plazo de 30 días
hábiles contados desde el día siguiente a la notificación de la presente
sentencia, a los efectos de que, de considerarlo pertinente y de acogerse al
silencio administrativo negativo, acuda al proceso contencioso administrativo a
solicitar tutela jurisdiccional, por ser dicha vía procesal la idónea para el
análisis de su pretensión referida al cobro de los intereses moratorios,
proceso en el cual se deberá observar la regla sustancial antes referida, para
su resolución definitiva. Sin perjuicio de ello, cabe precisar que el derecho
de la recurrente a esperar la emisión de una resolución que observe la
regla sustancial establecida en el precedente antes aludido, se encuentra
garantizado en su derecho de acción que puede ejercitar contra la resolución
administrativa que se emita, cuando su contenido no respete los criterios
vinculantes establecidos por este Colegiado, la misma que podrá ser cuestionada
a través del proceso contencioso-administrativo.
7.
En cuanto a la pretensión referida a la inaplicación
del artículo 33 del Código Tributario, en lo que se refiere a la capitalización
de intereses moratorios, se debe precisar que también dicha pretensión debe ser
absuelta en sede contencioso-administrativa en virtud de lo dispuesto por el
artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional, por ser la vía
igualmente satisfactoria al amparo, oportunidad en la que corresponderá que el
juez contencioso aplique los criterios establecidos en la
sentencia emitida en el Expediente 04082-2012-PA/TC (Caso Medina de Baca);
más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado
la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los
derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada
de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que
podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo
de la controversia.
8.
Por último, en cuanto a que se deje sin efecto el
cobro realizado por la Administración tributaria y la devolución de los
importes pagados o que se paguen por conceptos de intereses moratorios
generados fuera del plazo legal para resolver los recursos impugnatorios al
interior del procedimiento contencioso tributario, también corresponde declarar
la improcedencia de la demanda; ello porque, conforme lo expresado precedentemente,
a la fecha no se cuenta con un pronunciamiento final que determine el total de
la deuda tributaria que le correspondería asumir a la recurrente; asimismo, no
debe perderse de vista que el proceso contencioso-administrativo constituye la
vía igualmente satisfactoria en la cual la demandante puede reclamar la
devolución de los montos que indebidamente se le hubieran cobrado por los
intereses moratorios generados fuera de los plazos legales con los que contaba
la Administración tributaria para resolver sus recursos de reclamación y
apelación; más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad
de los derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada
de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que
podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo
de este extremo de la controversia.
Por estos fundamentos, el Tribunal
Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del
Perú,
HA RESUELTO
1.
Declarar IMPROCEDENTE la demanda.
2.
OTORGAR a la parte
demandante el plazo de 30 días hábiles contados a partir de la fecha de
notificación de la presente sentencia para acudir al proceso contencioso-administrativo,
si así lo considera pertinente, para dilucidar su pretensión referida a la
inaplicación de los intereses moratorios.
Publíquese y
notifíquese.
SS.
GUTIÉRREZ TICSE
DOMÍNGUEZ HARO
MONTEAGUDO VALDEZ
OCHOA CARDICH
|
PONENTE DOMÍNGUEZ HARO |
VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA PACHECO
ZERGA
Con el debido respeto por la posición de
mis colegas magistrados, emito el presente voto singular por las siguientes
razones.
1.
Considero que el proceso
constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada tutela a
los derechos invocados en el caso de autos, pues lo pretendido en la demanda de
amparo –esto es, el no cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que
la administración tributaria excedió los plazos legales para resolver; así
como la no aplicación de la regla de capitalización de intereses – no podría
ser atendido en sede administrativa, ya que, según el Tribunal Constitucional
en la sentencia recaída en el expediente 03525-2021-PA/TC, “la administración
tributaria, en razón del principio de legalidad al que se encuentra sometida, a
diferencia del Poder Jurisdiccional, no tiene la competencia para ejercer motu proprio el control difuso de
constitucionalidad de las leyes”[10].
2.
Por tales motivos, la
demandante se encontraba eximida de agotar la vía previa porque no existe una
vía previa que permita a la administración inaplicar normas legales, conforme
al artículo 43, inciso 3, del Nuevo Código Procesal Constitucional[11].
3.
Sin perjuicio de lo
indicado en los párrafos anteriores, de lo alegado por las partes y de la
documentación que obra en el expediente, también se debe tener presente lo
siguiente:
●
El 13 de
enero de 2006, la administrada interpuso recurso de reclamación contra las
resoluciones de determinación (RD) 012-003-0008389 a 012-003-0008400 y las
resoluciones de multa (RM) 012-002-0008228 a 012-003-0008237, alusivas al
Impuesto General a las Ventas (IGV) de 2001.
●
Tal recurso
fue desestimado parcialmente mediante Resolución de Intendencia (RI)
0150140007867, de 29 de diciembre de 2008[12],
notificada el 19 de enero de 2009. Apelada ésta, el 9 de febrero de 2009, se
emitió la Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) 12396-4-2015, de 18 de diciembre
de 2015[13],
declarándose nula la RI, disponiéndose un nuevo pronunciamiento por parte de la
Sunat.
●
En
cumplimiento de lo ordenado por el TF, se emitió la RI 0150140013012, de 28 de
diciembre de 2016[14],
declarándose fundada en parte la reclamación, manteniendo algunos valores y
rectificando otros.
●
La segunda RI
fue apelada, reingresando el expediente administrativo al TF el 7 de abril de
2017, encontrándose pendiente de resolver[15].
●
Así, se
advierte que, a la presentación de la demanda, el 11 de abril de 2018 había
transcurrido más de un año desde el ingreso de la segunda apelación, sin que se
resuelva. Por consiguiente, considero que se configura el supuesto previsto en
el artículo 43, inciso 3, del Nuevo Código Procesal Constitucional, pues la vía
previa no se resuelve en los plazos fijados para su resolución. No cabe,
consecuentemente, declarar improcedente la demanda en aplicación del artículo
7, inciso 4, del Nuevo Código Procesal Constitucional[16].
4.
Incluso en el supuesto
que se considere necesario el agotamiento de la vía previa, operaría la causal
de inexigibilidad prevista en el artículo 43 inciso
4, del Nuevo Código Procesal Constitucional, pues la vía previa no se resolvió
en los plazos fijados para su resolución. Tampoco cabe, consecuentemente,
declarar improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 4, del
Nuevo Código Procesal Constitucional[17].
5.
Y es que se
debe tener en cuenta que el procedimiento contencioso tributario forma una
unidad con dos etapas: reclamación y apelación. En el presente caso, de acuerdo
al íter
procedimental descrito, al momento de presentarse la demanda de amparo, el
procedimiento administrativo había excedido los plazos legales establecidos
para resolver en las distintas instancias por reclamación y apelación.
6.
En este punto
es necesario recordar mi posición respecto a la queja prevista en el artículo
155 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y la aplicación del silencio
administrativo negativo. En relación a la queja, ésta no constituye un recurso
que el administrado esté obligado a agotar, pues no se cuestiona una decisión
concreta sino una conducta de la administración. Por su parte, el silencio
administrativo negativo es un mecanismo optativo para el administrado. Su
invocación es exigible para recurrir al proceso contencioso administrativo, mas
no para acudir al amparo. Sostener lo contrario, significaría vaciar de
contenido el artículo 43, inciso 4, del Nuevo Código Procesal Constitucional[18] que
establece como una excepción al agotamiento de la vía previa, el hecho que ésta
no se resuelva en los plazos legales fijados para su resolución. Para un mayor
detalle y desarrollo sobre estas figuras jurídicas, me remito a mi voto
singular emitido en el expediente 03525-2021-PA/TC.
7.
En cuanto al fondo del
asunto, considero que la demanda debe ser estimada por las razones dadas por el
Tribunal Constitucional en la referida sentencia del expediente
03525-2021-PA/TC[19], a
la que me remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:
“A la luz de lo expuesto supra, autorizar legalmente el cobro de
intereses moratorios una vez vencido el plazo legal para resolver un recurso es
violatorio del derecho de petición y del derecho de propiedad, y resulta
cualitativamente confiscatorio, a menos que tal vencimiento pueda ser atribuido
a la responsabilidad del administrado.
En efecto, si en razón de lo previsto por una ley, como resultado de la
interposición de un recurso impugnatorio administrativo, el administrado se ve
perjudicado por el retraso más allá del plazo legal para resolverlo, y dicho retraso no es su responsabilidad, entonces, dicha ley viola su derecho
de petición; y si dicho perjuicio se manifiesta bajo la forma del cobro de una
deuda tributaria, este deviene en cualitativamente confiscatorio y, por ende,
en violatorio del derecho a la propiedad”[20].
“[…] lo cierto es que, respecto de las deudas tributarias y de los
recursos interpuestos con anterioridad a las reformas de los años 2014 y 2016,
el tribunal fiscal ha computado los intereses moratorios incluso luego de
vencido el plazo legal para resolver el recurso de apelación. Tal proceder es
manifiestamente inconstitucional, puesto que, tal como se ha argumentado, la
imposibilidad de aplicar tales intereses luego de cumplido el plazo legal, no
es consecuencia de lo que pueda o no establecer la ley, sino de las exigencias
provenientes directamente del contenido constitucionalmente protegido de los
derechos fundamentales de petición y de propiedad”[21].
“No obstante, es evidente que permitir que se cobren intereses
moratorios hasta que se resuelva en definitiva el procedimiento tributario, con
prescindencia de que se haya superado el plazo legal, se convierte en un
incentivo indebido para no resolver dentro de dicho plazo y hacerlo más bien en
un tiempo exageradamente dilatado, pues mientras mayor sea la demora, más se
incrementará la deuda tributaria. Es evidente que dicho escenario se encuentra
reñido con los valores constitucionales tributarios y, en particular, con los
derechos fundamentales de petición y de propiedad. El contribuyente en ningún
caso debe verse perjudicado como consecuencia del incumplimiento de la ley,
cuando este es ajeno a su responsabilidad”[22].
8.
Por tanto, en virtud de
las razones arriba expuestas y teniendo en cuenta el desarrollo del
procedimiento contencioso tributario descrito en el fundamento 3 del presente
voto singular, el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que la
administración tributaria excedió el plazo legal para resolver, sin culpa del
administrado, vulnera los derechos de petición y de propiedad.
Acerca de la capitalización de intereses
9.
El Código
Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816 publicado el 21 de abril
de 1996, no incluyó la regla de la capitalización de intereses. Sin embargo,
mediante Ley 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998, se incluyó dicha
regla en su artículo 7.
10.
De acuerdo a
dicho artículo, recogido luego en el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF,
TUO del Código Tributario, se estableció:
Los intereses moratorios se calcularán de la manera
siguiente:
b) El interés diario acumulado al 31 de
diciembre de cada año se agregará al tributo impago, constituyendo la nueva
base para el cálculo de los intereses diarios del año siguiente.
11.
Esta norma
estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada por el artículo 3 del Decreto
Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre de 2006.
12.
Poco después,
la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981,
publicado el 15 marzo 2007, estableció:
[…] para efectos de la aplicación del presente
artículo, respecto de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en
vigencia del Decreto Legislativo Nº 969, el concepto
tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de
2005, de ser el caso.
13.
Por tanto, la
vigencia de la capitalización de intereses fue recortada en un año. Así, la
capitalización de intereses de las deudas tributarias solo estuvo vigente
durante siete años (1999-2005).
14.
Dado que la deuda
tributaria de la recurrente corresponde al ejercicio 2001, la capitalización de
intereses, prescrita por el artículo 7 de la Ley 27038, le alcanza, y se le
aplica hasta el 31 de diciembre de 2005.
15.
Tomando en
cuenta lo anterior, es necesario evaluar si es posible extender la regla de no
confiscatoriedad de los tributos —establecida en el artículo 74 de la
Constitución— a los intereses moratorios. Ciertamente, es problemático hacerlo.
16.
La
jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: “[dicho principio]
se transgrede cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede
admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado
constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad” considerándosele,
asimismo, como “uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo
de constitución económica”[23].
17.
Empero, puede
pensarse que dicho principio no resulta aplicable, pues los intereses
moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de tributos, sino que podría corresponder,
más bien, al de sanciones impuestas por el no cumplimiento oportuno de una
obligación tributaria o conceptuarse como el resarcimiento al Estado por no
disponer oportunamente del dinero procedente del pago de impuestos.
18.
En todo caso,
lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias o la compensación o
resarcimiento, si lo vemos desde esa perspectiva, pues el pago de intereses
moratorios constituiría una obligación del contribuyente por no pagar
oportunamente su deuda tributaria; deben respetar el principio de razonabilidad
reconocido en la jurisprudencia de este Tribunal Constitucional[24]
y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4 del Título Preliminar del TUO
de la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General.
19.
El principio
bajo análisis exige que, las decisiones administrativas, cuando creen
obligaciones, establezcan sanciones, califiquen infracciones o establezcan
restricciones a los administrados
[…] deben adaptarse a los límites de la facultad
atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los
fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para
la satisfacción de su cometido (Artículo IV, inciso 1.4, del Título Preliminar
de la Ley 27444).
20.
Por
consiguiente, la aplicación de la regla de capitalización de intereses
transgrede el principio de razonabilidad. La capitalización de intereses es una
forma de acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento de una obligación o
de incrementar el monto resultante de la obligación de pago de intereses en
calidad de resarcimiento al Estado por la demora en la cancelación de la deuda
tributaria.
21.
Ahora bien,
el Código Civil permite restringidamente la capitalización de intereses. De
acuerdo a sus artículos 1249 y 1250, solo pueden pactarse para el caso de
cuentas mercantiles o bancarias, o cuando haya pasado más de un año de atraso
en el pago de los intereses.
22.
Es evidente,
por tanto, que la aplicación de la capitalización de intereses debe efectuarse
con suma cautela en el ámbito tributario, ya que no deriva siquiera de un
acuerdo de voluntades, como aquel al que se refieren las normas del Código
Civil.
23.
Resultaría a
todas luces incongruente que el ordenamiento jurídico restrinja la
capitalización de intereses libremente pactada y permita su aplicación
irrestricta en el ámbito tributario, donde fue impuesta por el Estado durante
solo los siete años antes señalados.
24.
Por tanto,
esta aplicación de los intereses moratorios resulta inconstitucional, al
transgredir el principio de razonabilidad de las decisiones administrativas
reconocido por la jurisprudencia constitucional.
25.
En
consecuencia, la demanda también debe ser estimada en este extremo, inaplicándose a la recurrente el artículo 7 de la Ley
27038, recogido en el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código
Tributario, en el extremo que contiene la regla de capitalización de intereses
moratorios y la parte pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final
del Decreto Legislativo 981, debiendo la Sunat
calcular el interés moratorio aplicable sin tomar en cuenta dichas normas.
26.
Finalmente,
cabe imponer a los demandados el pago de los costos procesales, de conformidad
con el artículo 28 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
Por estas consideraciones, mi voto es por:
1.
Declarar INFUNDADA la excepción de falta de
agotamiento de la vía previa.
2.
Declarar FUNDADA la demanda.
3.
DISPONER que la Sunat efectúe el cálculo de los
intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios
durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó o
tome la administración tributaria para resolver los medios impugnatorios planteados
por la recurrente y sin
aplicación de la regla de capitalización de intereses.
4.
ORDENAR a la parte demandada el pago de costos procesales, cuya liquidación se
efectuará en ejecución de sentencia.
S.
PACHECO
ZERGA
[1] Foja 349.
[2] Foja 169.
[3] Foja 232.
[4] Foja 349.
[5] Escrito con registro 006185-21-ES.
[6] Escrito con registro 06245-21-ES.
[7] Foja 37.
[8] Foja 50.
[9] Foja 62.
[10] Fundamento 66
[11] Artículo 46, inciso 3 del anterior código
[12] Folio 37
[13] Folio 59
[14] Folio 62
[15] Según datos proporcionados por la
Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (Sunat) en su contestación de la demanda.
[16] Artículos 46, inciso 3 y 5, inciso 4 del
anterior código
[17] Artículos 46, inciso 4 y artículo 5. Inciso
4del anterior código
[18] Artículo 46, inciso 4 del anterior código
[19] Publicada en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023
[20] Fundamento 50
[21] Fundamento 52
[22] Fundamento 59
[23] Cfr. sentencia recaída en el
expediente 02727-2002-AA/TC
[24] Cfr. sentencias emitidas en los expedientes
02192-2004-AA/TC y 00535-2009-PA/TC, entre otras