Pleno. Sentencia 118/2024
EXP. N.°
02517-2021-PA/TC
LIMA
PFIZER S.A.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 26 días del mes
de enero de 2024, los magistrados Morales Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse, Domínguez Haro, Monteagudo Valdez, Ochoa Cardich y Hernández Chávez han emitido la presente
sentencia. La magistrada Pacheco Zerga
(vicepresidenta), emitió
voto singular que se agrega, Los
magistrados intervinientes firman digitalmente en señal de conformidad con lo
votado.
ASUNTO
Recurso
de agravio constitucional interpuesto por Pfizer S.A. contra la resolución de
fojas 421, de fecha 20 de abril de 2021, expedida por la Segunda Sala
Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró
improcedente la demanda de amparo de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 6 de febrero de 2019 [cfr. fojas 301], Pfizer S.A.
interpone demanda de amparo –subsanada mediante escrito de fecha 12 de abril de
2019 [cfr. fojas 358]– contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y
Administración Tributaria (Sunat) y el Tribunal
Fiscal, a fin de que:
-
Se
ordene retrotraer las cosas al estado anterior a la afectación a los derechos
constitucionales de la Compañía: (i) a un procedimiento sin dilaciones
indebidas; (ii) a formular peticiones ante la
autoridad competente con respuesta dentro del plazo legal; (iii)
a la proscripción del abuso del derecho, (iv) al
principio de no confiscatoriedad, (v) principio de razonabilidad.
Accesoriamente, solicita:
-
La
inaplicación al caso concreto del artículo 1 de la Ley 26414, recogido en el
artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO Código, así como la inaplicación
de la parte pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final del
Decreto Legislativo 981, ambos en cuanto establecen la regla de la
capitalización de los intereses moratorios para los años 2003 al 2005, de las
deudas tributarias por (i) la multa asociada al Impuesto General a las Ventas
de setiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2003, y, (ii) el Impuesto General a las Ventas de marzo de 2003.
-
La
inaplicación para el caso concreto de la compañía, del artículo 33 del Código
Tributario y de la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto
Legislativo 981, en cuanto a la aplicación de intereses moratorios por la deuda
tributaria relativa a: (i) resoluciones de multa Nros.
012-002-0009541 a 012-002-0009545 y 012-002-0009551 a 012-002-0009557,
impuestas por la supuesta comisión de la infracción del numeral 1 del artículo
178 del Código Tributario, respecto del Impuesto General a las Ventas de enero
a diciembre del ejercicio 2003 y (ii) las resoluciones
de determinación 012-003-0009774 a 012-003-0009776, relativas al Impuesto
General a las Ventas de los periodos de enero a marzo, del ejercicio 2003,
manteniéndose dicho interés únicamente al período de impugnación (reclamación y
apelación), dentro del plazo previsto en los artículos 142 (6 meses) y 150 (12
meses) del Código Tributario.
-
Se
deje sin efecto el cobro, por parte de la Administración tributaria, de los
intereses moratorios derivados de la deuda tributaria discutida en las resoluciones
del Tribunal Fiscal 12549-8-2018 y 9337-8-2017, y que se exigen mediante
Resolución de Ejecución Coactiva N° 011-006-0054631,
desde el momento en que transcurrió el plazo establecido en los artículos 142 y
150 del Código Tributario; esto es, transcurridos los seis meses que la
Administración tributaria, así como el año en que según Ley, la Sunat y el Tribunal Fiscal, respectivamente, han emitido
pronunciamiento sobre una deuda excesivamente onerosa. Ello por no haberse
resuelto en los plazos establecidos por ley y debido a la capitalización de los
intereses moratorios efectuada por los años 2003 a 2005; y se devuelva todos
los montos pagados por concepto de intereses moratorios y capitalizados, así
como los devengados durante el plazo en exceso que incurrieron la autoridad
tributaria y el Tribunal Fiscal para resolver los recursos impugnatorios, que
dan origen al presente proceso.
En resumen, la empresa recurrente alega
que la violación a sus derechos fundamentales señalados supra se ha originado por la demora arbitraria en resolver los
recursos impugnatorios presentados, periodo en el que se continuó devengando y
aplicando los intereses moratorios en su perjuicio. Acota que la regla de
capitalización de intereses moratorios resulta ser una medida que incrementa
desproporcionadamente su deuda tributaria.
Mediante
Resolución 2, de fecha 15 de agosto de 2019 [cfr. fojas 362], el Décimo-primer
Juzgado Constitucional Sub Especializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e
Indecopi de Lima, declara la improcedencia liminar
de la demanda, tras considerar que el procedimiento contencioso-administrativo
es una vía igualmente satisfactoria, dado que existen juzgados contencioso-administrativos
subespecializados en temas tributarios cuya
estructura es sencilla y los plazos en los que se tramitan y se resuelven son
razonables; máxime si no se aprecia que exista urgencia para acudir a la vía
del amparo, pues el propio demandante afirma que ya ha cumplido con el pago de
la deuda tributaria más los intereses moratorios y capitalizados.
A
su turno, la Sala superior revisora, mediante Resolución 8 [cfr. fojas 421], de
fecha 20 de abril de 2021, confirma la apelada y declara improcedente la
demanda, por similares fundamentos.
Mediante
auto del Tribunal Constitucional de fecha 29 de octubre de 2021, se admite a
trámite la demanda en esta sede, y se corre traslado de la misma y sus
recaudos, así como el recurso de agravio constitucional, a la parte demandada,
para que, en el plazo de 10 días hábiles, ejercite su derecho de defensa.
Con
fecha 22 de diciembre de 2021 (Escrito 006424-21-ES), la Sunat
formula la excepción de prescripción extintiva y de falta de agotamiento de la
vía previa; asimismo, contestó la demanda solicitando que sea declarada
improcedente o infundada. Argumenta que se ha producido la sustracción de la
materia, porque el demandante ha cancelado su deuda tributaria, incluyendo los
intereses capitalizados e intereses moratorios, cuya prohibición de cobro se
pretendía en la demanda; además de que, para dilucidar las controversias
tributarias, el proceso contencioso-administrativo constituye la vía igualmente
satisfactoria. Afirma que la aplicación de intereses moratorios no vulnera per se derecho constitucional alguno;
por el contrario, cumplen una finalidad constitucionalmente valiosa, que
justifica su aplicación en todo supuesto en que se haya incurrido en el
incumplimiento del deber de contribuir; máxime si cumplen una finalidad
compensatoria y no sancionadora. Acota que, si bien algunas etapas del
procedimiento administrativo-tributario duraron un tiempo mayor al plazo legal,
lo cierto es que dicha duración encuentra una justificación objetiva y
razonable, dado que no puede equipararse el plazo legal con el plazo razonable,
ya que este último comprende un lapso de tiempo que obedece a las actuaciones
procesales necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto y al
ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo a sus intereses.
Mediante
escrito de fecha 10 de enero de 2022 (Escrito 00067-22-ES), el procurador
público del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal
Fiscal, contesta la demanda solicitando que sea declarada improcedente, pues la
vía contencioso-administrativa es la vía igualmente satisfactoria; o infundada,
dado que la aplicación de intereses moratorios y su capitalización cumplen una
finalidad constitucionalmente valiosa, pues integran y posibilitan el deber
constitucional de contribuir, ya que no sólo se generan para resarcir al Estado
por el incumplimiento del deber constitucional, sino que constituyen un
mecanismo disuasivo del incumplimiento del deber de contribuir; por tanto, su
aplicación no resulta arbitraria. Asimismo, en relación con la duración del
procedimiento contencioso-tributario, manifiesta que resulta trascendente
distinguir entre plazo razonable y el plazo legal, pues la autoridad resolutora
puede ir más allá de un plazo legal y no violar el derecho a un plazo
razonable, de modo que no cualquier demora en resolver puede generar una consecuencia
sobre el procedimiento, sino solo la demora injustificada.
FUNDAMENTOS
Delimitación del petitorio
1.
En el presente caso, la entidad recurrente pretende a través del
amparo que se retrotraigan las cosas al estado anterior de la violación de sus
derechos al plazo razonable y de petición, a la proscripción del abuso del
derecho, y de los principios de no confiscatoriedad y razonabilidad, que se
habría producido porque los emplazados se demoraron y continúan demorando
arbitrariamente en resolver sus recursos impugnatorios relativos al Impuesto
General a las Ventas (IGV) de enero a marzo de 2003, y las multas asociadas al
mencionado tributo y periodos, con el consecuente devengo y aplicación de
intereses moratorios, generados fuera del plazo legal a la resolución de dichos
recursos. En dicho sentido, solicita la inaplicación del artículo 1 de la Ley
26414, recogido en el artículo 33 del Código Tributario, y la parte pertinente
de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, que
establecen la regla de capitalización de intereses moratorios, derivados de la deuda tributaria relativa:
(i) al IGV de enero a marzo del 2003; y, (ii) las
multas asociadas a la presunta comisión de las infracciones tipificadas en los
numerales 1 y 2 del artículo 178 del Código Tributario. De la misma forma,
requiere la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y de la Tercera
Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 981, respecto de
la aplicación de intereses moratorios por la deuda correspondiente al IGV de
enero a marzo del 2003 y las multas asociadas a dicho periodo por la presunta
comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario, manteniéndose dicho interés únicamente al periodo de
impugnación (reclamación y apelación), dentro del plazo previsto en los
artículos 142 (9 meses); y, 150 (12 meses) del Código Tributario. Finalmente, pretende
que se deje sin efecto el cobro realizado por la Administración tributaria y la
devolución de los importes pagados en exceso el 1 de febrero de 2005 y el 19 de
julio de 2006, por conceptos de intereses moratorios generados fuera del plazo
legal para resolver los recursos impugnatorios al interior del procedimiento
contencioso-tributario.
Sobre el precedente en materia tributaria
2.
En reciente pronunciamiento emitido por este Tribunal
Constitucional en la Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente
03525-2021-PA/TC, publicado en el diario oficial El Peruano el 11 de
febrero de 2023, se han establecido, como precedente constitucional, las
siguientes reglas:
“Regla sustancial: A partir del día siguiente de la publicación de esta sentencia,
incluso en los procedimientos en trámite, la Administración Tributaria, se
encuentra prohibida de aplicar intereses moratorios luego de que se haya
vencido el plazo legal para resolver el recurso administrativo, con
prescindencia de la fecha en que haya sido determinada la deuda tributaria y
con prescindencia de la fecha que haya sido interpuesto dicho recurso, a menos
de que pueda probar objetivamente que el motivo del retraso es consecuencia de
la acreditada conducta de mala fe o temeraria del administrado. El Poder
Judicial, incluso en los procesos en trámite, se encuentra en la obligación de
ejercer control difuso sobre el
artículo 33 del TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo
en el que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo
legal para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por
consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese
realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será
válido solo si la administración tributaria acredita objetivamente que el
motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del
administrado.
Asimismo, el Poder
Judicial debe ejercer control difuso
contra el artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses
moratorios luego de vencidos los plazos legales para resolver la demanda o los
recursos impugnatorios en el proceso contencioso administrativo, a menos de que
pueda objetivamente acreditarse que el motivo del retraso fue consecuencia de
la conducta de mala fe o temeraria del justiciable.
Regla procesal: En el caso de los recursos de apelación interpuestos que se
encuentran en trámite ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser
resueltos se haya superado, se tiene derecho a esperar la emisión de una
resolución que deberá observar la regla sustancial de este precedente o a
acogerse al silencio administrativo negativo para dilucidar el asunto
obligatoriamente en un proceso contencioso administrativo, por ser una vía
igualmente satisfactoria, y no en un proceso de amparo.
Toda demanda de amparo
en trámite que haya sido interpuesta cuestionando una resolución administrativa
por el inconstitucional cobro de intereses moratorios o por el retraso en la
emisión de una resolución en la que se presumía que se realizaría dicho inconstitucional
cobro, debe ser declarada improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2,
del NCPCo. En tal caso, se tiene 30 días hábiles
contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de improcedencia
para acudir al proceso contencioso administrativo, en el que deberá observarse
la regla sustancial de este precedente”.
3.
En tal sentido, pretensiones relacionadas con el cuestionamiento
de resoluciones administrativas que pretendan el cobro de deudas tributarias
que incluyan intereses moratorios, o que se encuentren vinculadas al
cuestionamiento de la demora en la emisión de una resolución administrativa en
la que se presuma la aplicación de intereses moratorios luego de vencido el
plazo legal para resolver dicho recurso, deben ser evaluadas en el proceso
contencioso-administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria
al amparo para el análisis de este tipo de petitorio; esto de conformidad con
el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
Análisis de la controversia
4.
Teniendo en cuenta que las reglas del precedente constitucional
antes citado y la pretensión demandada, se advierte que, en el presente caso,
corresponde aplicar la regla procesal antes descrita, pues, la parte demandante
viene solicitando la inaplicación de los intereses moratorios devenidos de la
deuda tributaria correspondiente al IGV del ejercicio 2003 y su correspondiente
multa. Razón por la cual, corresponde declarar la improcedencia de la demanda.
5.
A mayor abundamiento, de los actuados se ha podido apreciar que ha
transcurrido aproximadamente 11 meses entre la fecha de interposición del
recurso de reclamación y su resolución
definitiva con la emisión de la Resolución de Intendencia N°
0150140006983, de fecha 28 de diciembre de 2007 [cfr. fojas 16]. Lo propio
sucedió con el recurso de apelación, el cual se interpuso el 5 de febrero de
2008 y se resolvió por Resolución del Tribunal Fiscal 12459-8-2015, de fecha 22
de diciembre de 2015 [cfr. fojas 88], la cual declaró nula la Resolución de
Intendencia N.° 0150140006983, en el extremo del
reparado por la Resolución de Determinación N.°
012-003-0009773 y la Resolución de Multa N.°
012-002-0009546, y la revocó en el extremo referente a los gastos incurridos,
el crédito fiscal, la reliquidación de crédito a favor, los procedimientos de
prorrata al crédito fiscal, entre otros.
En cumplimiento de la
mencionada RTF, la Administración tributaria emitió la Resolución de
Intendencia N.° 0150150001473, de fecha 21 de
diciembre de 2016 [fojas 60], la cual fue cuestionada con recurso de apelación
de fecha 28 de febrero de 2017, y resuelta por Resolución del Tribunal Fiscal N.° 9337-8-2017, de fecha 20 de octubre de 2017 [cfr. fojas
149], en la cual se revocó la resolución cuestionada en el extremo que
reliquida la Resolución de Multa N.° 012-002-0009546,
y confirmó lo demás que contiene. Posteriormente, la Administración tributaria
emitió la Resolución de Ejecución Coactiva N.°
011-006-0054631, de fecha 18 de enero de 2018 [cfr. fojas 357], en la que
requirió el pago por el impuesto general a la venta de los periodos enero a
marzo del ejercicio 2003 y las resoluciones de multa. Finalmente, en
cumplimiento de la RTF, la Administración tributaria emitió la Resolución de
Intendencia N.° 0150140001624/SUNAT, de fecha 16 de
abril de 2018, la cual fue cuestionada con recurso de apelación, y resuelta por
Resolución del Tribunal Fiscal N.° 05465-8-2018 [cfr.
fojas 660], que confirmó lo dispuesto por la Administración tributaria y dio
por finalizado el procedimiento contencioso-tributario. Tales hechos deben ser
valorados por el juez del proceso contencioso en su oportunidad.
6.
Siendo ello así, corresponde declarar la improcedencia de la
demanda, y otorgar a la parte demandante el plazo de 30 días hábiles contados
desde el día siguiente a la notificación de la presente sentencia, a los
efectos de que, de considerarlo pertinente, acuda al proceso contencioso-administrativo
a solicitar tutela jurisdiccional, por ser dicha vía procesal la idónea para el
análisis de su pretensión; proceso en el cual se deberá observar la regla
sustancial antes referida, para su resolución definitiva.
7.
En cuanto a la pretensión referida a la
inaplicación del artículo 33 del Código Tributario, en lo que se refiere a la
capitalización de intereses moratorios, se debe precisar que también dicha
pretensión debe ser absuelta en sede contencioso-administrativa, en virtud de
lo dispuesto por el artículo 7, inciso 2 del Nuevo Código Procesal
Constitucional, por ser la vía igualmente satisfactoria al amparo, oportunidad
en la que corresponderá al juez contencioso aplicar los criterios establecidos
en la sentencia emitida en el Expediente 04082-2012-PA/TC (Caso Medina de
Baca); más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado la existencia
de un riesgo de irreparabilidad de los derechos
invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la
relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que podría
ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita habilitar el proceso de
amparo para analizar el fondo de la controversia.
8.
Por último, en cuanto a que se deje sin efecto
el cobro realizado por la Administración tributaria y la devolución de los
importes pagados en exceso por conceptos de intereses moratorios generados
fuera del plazo legal para resolver los recursos impugnatorios al interior del
procedimiento contencioso-tributario, también corresponde declarar la
improcedencia de la demanda, en aplicación del artículo 7.2 del Nuevo Código
Procesal Constitucional, dado que el proceso contencioso-administrativo
constituye la vía igualmente satisfactoria en la cual el demandante puede
reclamar la devolución de los montos que indebidamente se le hubieran cobrado
por los intereses moratorios generados fuera de los plazos legales con los que
contaba la Administración tributaria para resolver sus recursos de reclamación
y apelación; más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado la
existencia de un riesgo de irreparabilidad de los
derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada
de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que
podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita habilitar el
proceso de amparo para analizar el fondo de este extremo de la controversia.
Por
estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere
la Constitución Política del Perú,
HA RESUELTO
1.
Declarar IMPROCEDENTE
la demanda.
2.
OTORGAR a la parte demandante
el plazo de 30 días hábiles, contados a partir de la fecha de notificación de
la presente sentencia, para acudir al proceso contencioso administrativo, si
así lo considera pertinente, para dilucidar su pretensión de inaplicación de
los intereses moratorios.
Publíquese y notifíquese.
SS.
MORALES SARAVIA
GUTIÉRREZ TICSE
DOMÍNGUEZ HARO
MONTEAGUDO VALDEZ
OCHOA CARDICH
HERNÁNDEZ
CHÁVEZ
|
PONENTE GUTIÉRREZ TICSE |
VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA
PACHECO ZERGA
Con el debido respeto
por la posición de mis colegas magistrados, emito el presente voto singular por
las siguientes razones.
1.
Considero que el proceso constitucional
de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada tutela a los derechos
invocados en el caso de autos, pues lo pretendido en la demanda de amparo –esto es, el no cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que
la administración tributaria excedió los plazos legales para resolver; así como la no aplicación
de la regla de capitalización de intereses – no podría ser atendido en sede administrativa, ya que, según el
Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el expediente
03525-2021-PA/TC, “la administración tributaria, en razón del principio de
legalidad al que se encuentra sometida, a diferencia del Poder Jurisdiccional,
no tiene la competencia para ejercer motu
proprio el control difuso de constitucionalidad de las leyes”[1].
2.
Por tales motivos, la demandante se
encontraba eximida de agotar la vía previa porque no existe una vía previa que permita
a la administración inaplicar normas legales, conforme al artículo 43, inciso
3, del Nuevo Código Procesal Constitucional[2].
3.
En relación a
la prescripción alegada, se debe señalar que la demandante solicita la
devolución de los montos pagados (por los valores contenidos en las RD y RM ya
mencionadas, incluyendo intereses moratorios), pues, a su juicio, estos pagos
tienen un sustento irrazonable en lo referido a los intereses moratorios
devengados durante el tiempo que, más allá del plazo legal, tomó (o viene
tomando) la administración tributaria en resolver sus recursos en sede
administrativa y en cuanto a la aplicación
de la regla de capitalización de intereses.
4.
Dicha merma
en su patrimonio persiste y justamente es objeto de reclamo a través de la
presente demanda de amparo, de lo que se colige una presunta vulneración
continua al derecho de propiedad de la recurrente.
5.
Así, resulta
de aplicación la regla 2 contenida en el artículo 45 del Código Procesal
Constitucional según la cual: “si los actos que constituyen la afectación son
continuados, el plazo se computa desde la fecha en que haya cesado totalmente
su ejecución”. Contrario sensu, si, como se detalla en la presente sentencia,
la afectación al patrimonio persiste, no opera el inicio del cómputo del plazo prescriptorio.
6.
Atendiendo a
lo expuesto, corresponde declarar infundadas las excepciones deducidas.
7.
Sin perjuicio de lo indicado en los
párrafos anteriores, de lo alegado por las partes y de la documentación que
obra en el expediente, también se debe tener presente
· Que ha transcurrido aproximadamente 11 meses entre la fecha de interposición
del recurso de reclamación y su resolución
definitiva con la emisión de la Resolución de Intendencia N°
0150140006983, de fecha 28 de diciembre de 2007[3].
· Lo propio sucedió con el recurso de apelación, el cual se
interpuso el 5 de febrero de 2008 y se resolvió por Resolución del Tribunal
Fiscal 12459-8-2015, de fecha 22 de diciembre de 2015[4]
(siete años después), la cual declaró nula la Resolución de Intendencia N.° 0150140006983, en el extremo del reparado por la
Resolución de Determinación N.° 012-003-0009773 y la
Resolución de Multa N.° 012-002-0009546, y la revocó
en el extremo referente a los gastos incurridos, el crédito fiscal, la
reliquidación de crédito a favor, los procedimientos de prorrata al crédito
fiscal, entre otros.
·
En cumplimiento de la mencionada RTF,
la Administración Tributaria emitió la Resolución de Intendencia N.° 0150150001473, de fecha 21 de diciembre de 2016[5],
la cual fue cuestionada con recurso de apelación de fecha 28 de febrero de
2017, y resuelta por Resolución del Tribunal Fiscal N.°
9337-8-2017, de fecha 20 de octubre de 2017[6],
en la cual se revocó la resolución cuestionada en el extremo que reliquida la
Resolución de Multa N.° 012-002-0009546, y confirmó
lo demás que contiene.
·
Posteriormente, la Administración
Tributaria emitió la Resolución de Ejecución Coactiva N.°
011-006-0054631, de fecha 18 de enero de 2018[7],
en la que requirió el pago por el impuesto general a la venta de los periodos
enero a marzo del ejercicio 2003 y las Resoluciones de Multa.
·
Finalmente, en cumplimiento de la
RTF, la Administración Tributaria emitió la Resolución de Intendencia N.° 0150140001624/SUNAT, de fecha 16 de abril de 2018, la
cual fue cuestionada con recurso de apelación, y resuelta por Resolución del
Tribunal Fiscal N.° 05465-8-2018[8],
que confirmó lo dispuesto por la Administración Tributaria y dio por finalizado
el procedimiento contencioso tributario.
8.
Incluso en el supuesto que se considere necesario
el agotamiento de la vía previa, operaría la causal de inexigibilidad prevista
en el artículo 43 inciso 4,
del Nuevo Código Procesal Constitucional, pues la vía previa no se resolvió en
los plazos fijados para su resolución. Tampoco cabe, consecuentemente, declarar
improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 4, del Nuevo
Código Procesal Constitucional[9].
9.
Y es que se debe tener en cuenta que el procedimiento contencioso
tributario forma una unidad con dos etapas: reclamación y apelación. En el
presente caso, de acuerdo al íter procedimental descrito, al momento de presentarse la
demanda de amparo, el procedimiento administrativo había excedido los plazos
legales establecidos para resolver en las distintas instancias por reclamación
y apelación.
10.
En este punto es necesario recordar mi posición respecto a la queja
prevista en el artículo 155 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y la
aplicación del silencio administrativo negativo. En relación a la queja, ésta
no constituye un recurso que el administrado esté obligado a agotar, pues no se
cuestiona una decisión concreta sino una conducta de la administración. Por su
parte, el silencio administrativo negativo es un mecanismo optativo para el
administrado. Su invocación es exigible para recurrir al proceso contencioso
administrativo, mas no para acudir al amparo. Sostener lo contrario,
significaría vaciar de contenido el artículo 43, inciso 4, del Nuevo Código Procesal
Constitucional[10]
que establece como una excepción al agotamiento de la vía previa, el hecho que
ésta no se resuelva en los plazos legales fijados para su resolución. Para un
mayor detalle y desarrollo sobre estas figuras jurídicas, me remito a mi voto
singular emitido en el expediente 03525-2021-PA/TC.
11.
En cuanto al fondo del asunto, considero
que la demanda debe ser estimada por las razones dadas por el Tribunal
Constitucional en la referida sentencia del expediente 03525-2021-PA/TC[11],
a la que me remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:
“A la luz de lo expuesto supra, autorizar
legalmente el cobro de intereses moratorios una vez vencido el plazo legal para
resolver un recurso es violatorio del derecho de petición y del derecho de
propiedad, y resulta cualitativamente confiscatorio, a menos que tal
vencimiento pueda ser atribuido a la responsabilidad del administrado.
En efecto, si en razón de lo previsto por
una ley, como resultado de la interposición de un recurso impugnatorio
administrativo, el administrado se ve perjudicado por el retraso más allá del
plazo legal para resolverlo, y ese retraso no es
su responsabilidad, entonces, dicha ley viola su derecho de petición; y si el perjuicio
se manifiesta bajo la forma del cobro de una deuda tributaria, este deviene en
cualitativamente confiscatorio y, por ende, en violatorio del derecho a la
propiedad”[12].
“[…] lo cierto es que, respecto de las deudas
tributarias y de los recursos interpuestos con anterioridad a las reformas de
los años 2014 y 2016, el tribunal fiscal ha computado los intereses moratorios
incluso luego de vencido el plazo legal para resolver el recurso de apelación.
Tal proceder es manifiestamente inconstitucional, puesto que, tal como se ha
argumentado, la imposibilidad de aplicar tales intereses luego de cumplido el
plazo legal, no es consecuencia de lo que pueda o no establecer la ley, sino de
las exigencias provenientes directamente del contenido constitucionalmente
protegido de los derechos fundamentales de petición y de propiedad”[13].
“No obstante, es evidente que permitir
que se cobren intereses moratorios hasta que se resuelva en definitiva el
procedimiento tributario, con prescindencia de que se haya superado el plazo
legal, se convierte en un incentivo indebido para no resolver dentro de dicho
plazo y hacerlo más bien en un tiempo exageradamente dilatado, pues mientras
mayor sea la demora, más se incrementará la deuda tributaria. Es evidente que
dicho escenario se encuentra reñido con los valores constitucionales
tributarios y, en particular, con los derechos fundamentales de petición y de propiedad.
El contribuyente en ningún caso debe verse perjudicado como consecuencia del
incumplimiento de la ley, cuando este es ajeno a su responsabilidad”[14].
12.
Por tanto, en virtud de las razones
arriba expuestas y teniendo el cuanta el desarrollo del procedimiento
contencioso tributario descrito en el fundamento 3 del presente voto singular,
el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que la administración
tributaria excedió el plazo legal para resolver, sin culpa del administrado,
vulnera los derechos de petición y de propiedad.
Acerca de
la capitalización de intereses
13.
El Código Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816
publicado el 21 de abril de 1996, no incluyó la regla de la capitalización de
intereses. Sin embargo, mediante Ley 27038, publicada el 31 de diciembre de
1998, se incluyó dicha regla en su artículo 7.
14.
De acuerdo a ese artículo, recogido luego en el artículo 33 del Decreto
Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, se estableció:
Los
intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:
b) El interés diario acumulado al 31 de diciembre
de cada año se agregará al
tributo impago, constituyendo la nueva base para el cálculo de los intereses
diarios del año siguiente.
15.
Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada por el artículo 3
del Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre de 2006.
16.
Poco después, la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007, estableció:
[…] para
efectos de la aplicación del presente artículo, respecto de las deudas
generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses
capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.
17.
Por tanto, la vigencia de la capitalización de intereses fue recortada
en un año. Así, la capitalización de intereses de las deudas tributarias solo
estuvo vigente durante siete años (1999-2005).
18.
Puesto que la deuda tributaria de la recurrente corresponde al ejercicio
2001, la capitalización de intereses, prescrita por el artículo 7 de la Ley
27038, le alcanza, y se le aplica hasta el 31 de diciembre de 2005.
19.
Tomando en cuenta lo anterior, es necesario evaluar si es posible
extender la regla de no confiscatoriedad de los tributos —establecida en el
artículo 74 de la Constitución— a los intereses moratorios. Ciertamente, es
problemático hacerlo.
20.
La jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: “[ese principio] se transgrede cada
vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como
justificado en un régimen en el que se ha garantizado
constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad” considerándosele,
asimismo, como “uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo
de constitución económica”[15].
21.
Empero, puede pensarse que ese principio no resulta aplicable, pues los
intereses moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de tributos, sino que
podría corresponder, más bien, al de sanciones impuestas por el no cumplimiento
oportuno de una obligación tributaria o conceptuarse como el resarcimiento al
Estado por no disponer oportunamente del dinero procedente del pago de
impuestos.
22.
En todo caso, lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias o
la compensación o resarcimiento, si lo vemos desde esa perspectiva, pues el
pago de intereses moratorios constituiría una obligación del contribuyente por
no pagar oportunamente su deuda tributaria; deben respetar el principio de
razonabilidad reconocido en la jurisprudencia de este Tribunal Constitucional[16] y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4
del Título Preliminar del TUO de la Ley 27444, Ley de Procedimiento
Administrativo General.
23.
El principio bajo análisis exige que, las decisiones administrativas,
cuando creen obligaciones, establezcan sanciones, califiquen infracciones o
establezcan restricciones a los administrados
[…] deben
adaptarse a los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida
proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba
tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente
necesario para la satisfacción de su cometido (Artículo IV, inciso 1.4, del
Título Preliminar de la Ley 27444).
24.
Por consiguiente, la aplicación de la regla de capitalización de
intereses transgrede el principio de razonabilidad. La capitalización de
intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora en el cumplimiento de
una obligación o de incrementar el monto resultante de la obligación de pago de
intereses en calidad de resarcimiento al Estado por la demora en la cancelación
de la deuda tributaria.
25.
Ahora bien, el Código Civil permite restringidamente la capitalización
de intereses. De acuerdo a sus artículos 1249 y 1250, solo pueden pactarse para el caso de
cuentas mercantiles o bancarias, o cuando haya pasado más de un año de atraso
en el pago de los intereses.
26.
Es evidente, por tanto, que la aplicación de la capitalización de
intereses debe efectuarse con suma cautela en el ámbito tributario, ya que no
deriva siquiera de un acuerdo de voluntades, como aquel al que se refieren las
normas del Código Civil.
27.
Resultaría a todas luces incongruente que el ordenamiento jurídico
restrinja la capitalización de intereses libremente pactada y permita su
aplicación irrestricta en el ámbito tributario, donde fue impuesta por el
Estado durante solo los siete años antes señalados.
28.
Por tanto, esta aplicación de los intereses moratorios resulta
inconstitucional, al transgredir el principio de razonabilidad de las
decisiones administrativas reconocido por la jurisprudencia constitucional.
29.
En consecuencia, la demanda también debe ser estimada en este extremo, inaplicándose a la recurrente el artículo 7 de la Ley
27038, recogido en el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código
Tributario, en el extremo que contiene la regla de capitalización de intereses
moratorios y la parte pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final
del Decreto Legislativo 981, debiendo la Sunat
calcular el interés moratorio aplicable sin tomar en cuenta dichas normas.
30.
Finalmente,
cabe imponer a los demandados el pago de los costos procesales, de conformidad
con el artículo 28 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
Por estas
consideraciones, mi voto es por:
1.
Declarar INFUNDADA la excepción de
falta de agotamiento de la vía previa y la
excepción de prescripción extintiva.
2.
Declarar FUNDADA
la demanda.
3.
DISPONER que la Sunat efectúe
el cálculo de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de
intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal
establecido, tomó o tome la administración tributaria para resolver los medios
impugnatorios planteados por la recurrente y sin aplicación de la regla de
capitalización de intereses.
4.
ORDENAR a la parte demandada el pago de costos
procesales, cuya liquidación se efectuará en ejecución de sentencia.
S.
PACHECO ZERGA
[1] Fundamento 66
[2] Artículo
46, inciso 3 del anterior código
[3] Fojas 16
[4] Fojas 88
[5] Fojas 60
[6] Fojas 149
[7] Fojas 357
[8] Fojas 660
[9] Artículos
46, inciso 4 y artículo 5. Inciso 4del anterior código
[10] Artículo
46, inciso 4 del anterior código
[11] Publicada en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023
[12] Fundamento 50
[13] Fundamento 52
[14] Fundamento 59
[15] Cfr. sentencia recaída en el expediente 02727-2002-AA/TC
[16] Cfr.
sentencias emitidas en los expedientes 02192-2004-AA/TC y 00535-2009-PA/TC, entre otras