EXP

Pleno. Sentencia 62/2024

EXP. N.º 02415-2019-PA/TC

LIMA

EXXONMOBIL DEL PERÚ SRL

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En Lima, a los 13 días del mes de febrero de 2024, en sesión de Pleno Jurisdiccional, los magistrados Morales Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse, Domínguez Haro, Monteagudo Valdez, Ochoa Cardich y Hernández Chávez han emitido la presente sentencia. La magistrada Pacheco Zerga (vicepresidenta), emitió voto singular que se agrega. Los magistrados intervinientes firman digitalmente en señal de conformidad con lo votado.

ASUNTO

Recurso de agravio constitucional interpuesto por Exxonmobil del Perú SRL contra la Resolución 5, de fecha 10 de enero de 2019[1], expedida por la Primera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró improcedente la demanda de amparo de autos.

ANTECEDENTES

Con fecha 11 de enero de 2018[2], Exxonmobil del Perú SRL interpone demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (Sunat) y el Tribunal Fiscal:

Como primera pretensión principal solicita:

- Se ordene retrotraer las cosas al estado anterior a la afectación a los derechos constitucionales de la Compañía: (i) a un procedimiento sin dilaciones indebidas; (ii) a formular peticiones ante la autoridad competente con respuesta dentro del plazo legal; (iii) a la proscripción del abuso del derecho, (iv) al principio de no confiscatoriedad, (v) principio de razonabilidad.

Accesoriamente solicita:

- La inaplicación para el caso concreto de la empresa, del artículo 33 del Código Tributario y de la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 981, en cuanto a, la aplicación de intereses moratorios por la deuda tributaria relativa a: (i) Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 y (ii) las multas asociadas al mencionado tributo emitidas en razón de la pretendida comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, manteniéndose dicho interés únicamente al período de impugnación (reclamación y apelación), dentro del plazo previsto en los artículos 142 (9 meses) y 150 (12 meses) del Código Tributario.

- Se deje sin efecto el cobro, por parte de la Administración tributaria, de los intereses moratorios derivados de la deuda tributaria relativa al: (i) Impuesto a la Renta del ejercicio 2000; y (ii) las multas asociadas al mencionado tributo emitidas en razón de la pretendida comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, esto es, luego de transcurridos los nueve y doce meses que, según la ley, la Administración tributaria, debió emitir su pronunciamiento.

- Se ordene que la Administración tributaria y/o a cualquier funcionario de esta, que devuelva, de ser el caso, los importes pagados o que se paguen por intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los recursos impugnatorios de la deuda tributaria del Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, y las multas asociadas a dicho tributo.

Asimismo, como segunda pretensión principal, solicita:

- Se disponga el cese de la afectación a sus derechos constitucionales por violación a los principios de: (i) culpabilidad, (ii) tipicidad, (iii) razonabilidad, (iv) no confiscatoriedad, (v) debido proceso, con motivo de la emisión y notificación por parte de la Administración tributaría de las multas emitidas por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por el Impuesto a la Renta del 2000; imputando objetivamente responsabilidad tributaria, sin seguir el procedimiento sancionador previo.

- Se disponga que se retrotraiga el estado de las cosas al momento anterior a la flagrante afectación a los derechos constitucionales por violación a los principios de: (i) razonabilidad, (ii) de petición, (iii) de propiedad y (iv) de igualdad, que se origina por la actualización irrazonable de la supuesta deuda tributaria sobre la base de la tasa de interés moratorio (en adelante “TIM”), a todas luces irrazonable y desigual en comparación con aquella que paga la Administración tributaria por la devolución del pago indebido o por error.

- Se ordene a la Administración tributaria que calcule su deuda tributaria sobre una tasa de interés moratorio razonable, como es aquella relativa a la tasa de devolución de pagos indebidos que efectúa la Sunat, y se ordene que dicho cálculo sobre la base de tasa de interés moratorio razonable, se efectúe respecto a la deuda por interés moratorio devengada por el término legal de resolución de las impugnaciones administrativas formuladas.

Accesoriamente, solicita:

- Se deje sin efecto cualquier acto administrativo que contenga, confirme o ponga a cobro la deuda tributaria respecto a las multas asociadas a: (i) el Impuesto a la Renta del 2000, y (ii) las multas emitidas por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por el mencionado tributo y período. Y que, en consecuencia, se ordene a la Administración tributaria que se abstenga de exigir el pago de dichas multas y/o despliegue cualquier acción tendiente a su cobro coactivo y, en su caso, que devuelva lo pagado por dicho concepto, hasta la fecha de su devolución efectiva.

Disponga el quiebre y deje sin efecto cualquier acto administrativo que contenga, confirme o ponga a cobro el interés moratorio respecto a: (i) el Impuesto a la Renta del 2000, y (ii) las multas emitidas por la supuesta comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por el mencionado tributo y período; y se ordene a la Administración tributaria que actualice la deuda tributaria antes anotada aplicando una tasa por interés moratorio razonable; equivalente a la establecida para el supuesto de devolución de pagos indebidos o por error (6 % anual en lugar de 14.4 % como es la tasa TIM). Debiendo aplicarse, puntualmente, sobre la deuda por interés moratorio devengada por el término legal de resolución de las impugnaciones relativas al reclamo y la apelación administrativa.

En resumen, la recurrente aduce que la demora excesiva e injustificada en el trámite del procedimiento contencioso-tributario por ocasión de las resoluciones y liquidaciones de cobranza, ha generado que la Administración aduanera liquide un incremento desproporcionado, abusivo, confiscatorio y continuo de su deuda tributaria, lo cual vulnera su derecho al debido proceso y el principio de razonabilidad.

Mediante Resolución 1, de fecha 11 de enero de 2018[3], el Decimoprimer Juzgado Constitucional Sub Especializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi de la Corte Superior de Justicia de Lima declara improcedente de plano la demanda, en aplicación del artículo 5, inciso 1, del Código Procesal Constitucional (vigente al momento de la interposición de la demanda), por considerar que a la fecha de interposición de la demanda no se concluye el procedimiento contencioso- tributario instaurado por la demandante; por tanto, no es posible afirmar que existe concreta e inminente amenaza del cobro de intereses moratorios.

A su turno, la Sala superior revisora, mediante Resolución 5, de fecha 10 de enero de 2019[4], confirma la apelada, por similares consideraciones.

Mediante auto del Tribunal Constitucional de fecha 11 de enero de 2021, se admite a trámite la demanda en esta sede, y se corre traslado de la misma y sus recaudos, así como de las resoluciones judiciales de primera y segunda instancia o grado y del recurso de agravio constitucional, tanto a la Sunat como al Tribunal Fiscal, para que, en el plazo de 5 días hábiles, ejerciten su derecho de defensa.

Mediante escrito de fecha 30 de marzo de 2021[5], la Sunat formula la excepción de falta de agotamiento de la vía previa, y contesta la demanda solicitando que sea declarada improcedente o infundada. Expresa que no existe procedimiento de cobranza coactiva alguno sobre la deuda tributaria, pues se encuentra impugnada ante el Tribunal Fiscal.

Con fecha 21 de abril de 2021[6], el procurador público del Ministerio de Economía y Finanzas formula la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa, y contesta la demanda solicitando que sea declarada improcedente o infundada. Aduce que no es posible un pronunciamiento en sede constitucional sobre los intereses de un tributo que aún está siendo materia de discusión ante la autoridad administrativa, puesto que no hay certeza de liquidación de la deuda tributaria; y que, de agotarse la vía administrativa, correspondería ser dilucidada en el proceso contencioso-administrativo.

FUNDAMENTOS

Delimitación del petitorio

1. En el presente caso, la recurrente pretende a través de su demanda de amparo que se retrotraigan las cosas al estado anterior de la violación de sus derechos al plazo razonable y de petición, a la proscripción del abuso del derecho, y de los principios de no confiscatoriedad y razonabilidad, producida porque los emplazados se demoraron y continúan demorando arbitrariamente en resolver sus recursos impugnatorios relativos al Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 y las multas asociadas al mencionado tributo y periodos, con el consecuente devengo y aplicación de intereses moratorios, generados fuera del plazo legal a la resolución de dichos recursos.

Solicita la inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y de la Tercera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 981, respecto de la aplicación de intereses moratorios por la deuda correspondiente al Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 a y las multas asociadas a ese periodo, por la presunta comisión de las infracciones tipificadas en los numerales 1 del artículo 178 del Código Tributario, manteniéndose dicho interés únicamente al periodo de impugnación (reclamación y apelación), dentro del plazo previsto en los artículos 142 (9 meses); y, 150 (12 meses) del Código Tributario. Asimismo, pretende que se deje sin efecto el cobro realizado por la Administración tributaria y la devolución de los importes pagados o que se paguen por conceptos de intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los recursos impugnatorios al interior del procedimiento contencioso-tributario. Finalmente, solicita que los intereses moratorios devengados por el término legal de resolución de las impugnaciones administrativas se calculen sobre una tasa de interés razonable.

Cuestión previa

2. Antes de resolver la presente controversia, este Tribunal advierte que don Percy Bardales Castro, abogado de la empresa Terpel Comercial del Perú SRL, ha presentado los escritos de fechas 17 de junio de 2020[7], 18 de junio de 2020[8], 6 de julio de 2020[9], 2 de septiembre de 2020[10], 28 de enero de 2021[11], 26 de febrero de 2021[12], 3 de marzo de 2021[13], 19 de marzo de 2021[14], 30 de abril de 2021[15], 1 de abril de 2022[16], 29 de abril de 2022[17] y 31 de mayo de 2022[18], a través de los cuales Terpel Comercial del Perú SRL se apersona al proceso señalando que anteriormente era Exxonmobil del Perú SRL.

3. Tal situación evidencia una diferencia entre la legitimidad para obrar de la sociedad que interpuso la demanda y el recurso de agravio constitucional, y la que se ha apersonado al proceso para proseguir con este.

4. Pese a ello, este Tribunal advierte que en el trámite del Expediente 02482-2019-PA/TC, la empresa Terpel Comercial del Perú SRL acreditó, de modo documentado, que actualmente ocupa la posición de Exxonmobil SRL.

5. De este modo, y en virtud del principio de economía procesal, este Tribunal estima innecesario efectuar un nuevo requerimiento a Terpel Comercial del Perú para verificar su legitimidad para participar como parte del presente proceso. En ese sentido, y expuesto lo anterior, corresponde emitir un pronunciamiento analizando los argumentos expuestos por las partes.

Sobre el precedente en materia tributaria

6. En el pronunciamiento emitido por este Tribunal Constitucional en la Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente 03525-2021-PA/TC, publicado en el diario oficial El Peruano el 11 febrero de 2023, se ha establecido, como precedente constitucional, las siguientes reglas:

“Regla sustancial: A partir del día siguiente de la publicación de esta sentencia, incluso en los procedimientos en trámite, la Administración Tributaria, se encuentra prohibida de aplicar intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal para resolver el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que haya sido determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha que haya sido interpuesto dicho recurso, a menos de que pueda probar objetivamente que el motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o temeraria del administrado. El Poder Judicial, incluso en los procesos en trámite, se encuentra en la obligación de ejercer control difuso sobre el artículo 33 del TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo en el que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será válido solo si la administración tributaria acredita objetivamente que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del administrado.

Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses moratorios luego de vencidos los plazos legales para resolver la demanda o los recursos impugnatorios en el proceso contencioso administrativo, a menos de que pueda objetivamente acreditarse que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del justiciable.

Regla procesal: En el caso de los recursos de apelación interpuestos que se encuentran en trámite ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser resueltos se haya superado, se tiene derecho a esperar la emisión de una resolución que deberá observar la regla sustancial de este precedente o a acogerse al silencio administrativo negativo para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso contencioso administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en un proceso de amparo.

Toda demanda de amparo en trámite que haya sido interpuesta cuestionando una resolución administrativa por el inconstitucional cobro de intereses moratorios o por el retraso en la emisión de una resolución en la que se presumía que se realizaría dicho inconstitucional cobro, debe ser declarada improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2, del NCPCo. En tal caso, se tiene 30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de improcedencia para acudir al proceso contencioso administrativo, en el que deberá observarse la regla sustancial de este precedente”.

7. En tal sentido, pretensiones relacionadas con el cuestionamiento de resoluciones administrativas que pretendan el cobro de deudas tributarias que incluyan intereses moratorios, o que se encuentren vinculadas al cuestionamiento de la demora en la emisión de una resolución administrativa en la que se presuma la aplicación de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver dicho recurso, deben ser evaluadas en el proceso contencioso-administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria al amparo para el análisis de este tipo de petitorio; esto de conformidad con el artículo 7, inciso 2 del Nuevo Código Procesal Constitucional.

Análisis de la controversia

8. Teniendo en cuenta las reglas del precedente constitucional antes citado y la pretensión demandada, se advierte que, en el presente caso, corresponde aplicar la regla procesal antes descrita, pues la parte demandante viene solicitando la inaplicación de los intereses moratorios devenidos de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto a la Renta del ejercicio 2000 y las multas asociadas a dicho periodo por la presunta comisión de las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, a los efectos de que, luego de procederse a reliquidar dicha deuda, se le devuelva los importes pagados en exceso por dicho concepto. Razón por la cual, corresponde declarar la improcedencia de la demanda.

9. A mayor abundamiento, de los actuados se ha podido apreciar que transcurrieron aproximadamente 4 años entre la fecha de interposición del recurso de reclamación, de fecha 17 de noviembre de 2004, y su resolución definitiva con la emisión de la Resolución de Intendencia N.º 0150140007814, de fecha 14 de noviembre de 2008[19]. Lo propio sucedió con el recurso de apelación, interpuesto el 25 de febrero de 2009, y que fue resuelto mediante Resolución del Tribunal Fiscal N.º 04225-5-2018, de fecha 5 de junio de 2018[20], la misma que revocó la resolución de intendencia cuestionada en el extremo referido al reparo a la renta presunta anual de bienes cedidos gratuitamente, y la multa relacionada en ese extremo; así como en el extremo referido al reparo por recálculo de los gastos inherentes a renta exonerada, y ordenó a la Sunat emitir nuevo pronunciamiento. En cumplimiento de la mencionada RTF se emitió la Resolución de Intendencia N.° 0150150001734[21], de fecha 25 de septiembre de 2018, la cual fue cuestionada mediante recurso de apelación, de fecha 30 de octubre de 2018[22], y hasta la fecha no se habría emitido la decisión administrativa final.

10. Corresponde entonces, como se dijo, declarar la improcedencia de la demanda, y otorgar a la parte demandante el plazo de 30 días hábiles contados desde el día siguiente a la notificación de la presente sentencia, a los efectos de que, de considerarlo pertinente, y de acogerse al silencio administrativo negativo, acuda al proceso contencioso-administrativo a solicitar tutela jurisdiccional, por ser dicha vía procesal la idónea para el análisis de su pretensión; proceso en el cual, se deberá observar la regla sustancial antes referida, para su resolución definitiva. Por otro lado, cabe señalar que el derecho de la recurrente a esperar la emisión de una resolución que observe la regla sustancial establecida en el precedente antes aludido, se encuentra garantizado en su derecho de acción que puede ejercitar contra la resolución administrativa que se emita, cuando su contenido no respete los criterios vinculantes establecidos por este Colegiado; resolución que podrá ser cuestionada a través del proceso contencioso-administrativo.

11. Por último, en cuanto a que se deje sin efecto el cobro realizado por la Administración tributaria y la devolución de los importes pagados o que se paguen por conceptos de intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver los recursos impugnatorios al interior del procedimiento contencioso-tributario, también corresponde declarar la improcedencia de la demanda. Esto porque, conforme a lo expresado precedentemente, a la fecha no se cuenta con un pronunciamiento final que determine el total de la deuda tributaria que le correspondería asumir a la recurrente; en dicho sentido, si bien es cierto que el 27 de marzo de 2008 el demandante canceló la deuda contenida en la Resolución de multa 012-002-0004554; no debe perderse de vista que el proceso contencioso-administrativo constituye la vía igualmente satisfactoria en la cual el demandante puede reclamar la devolución de los montos que indebidamente se le hubieran cobrado por los intereses moratorios generados fuera de los plazos legales con los que contaba la Administración tributaria para resolver sus recursos de reclamación y apelación. Más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de este extremo de la controversia.

12. En cuanto a la actualización de la deuda tributaria sobre una tasa razonable como sería la tasa TIM, atendiendo a que, a la fecha, tal deuda aún no ha sido determinada de manera definitiva, no resulta oportuno emitir pronunciamiento al respecto, pues, de obtenerse un pronunciamiento favorable en sede administrativa, no existiría deuda o intereses por reliquidar o ejecutar. En dicho sentido, dadas las actuales circunstancias, también corresponde declarar la improcedencia de la demanda en cuanto a este extremo. Del mismo modo, es importante agregar que el cuestionamiento relativo a la responsabilidad objetiva a nivel tributario es un asunto que, por su naturaleza, corresponde ser examinado en un proceso judicial con estación probatoria.

Por estas consideraciones, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú,

HA RESUELTO

1. Declarar IMPROCEDENTE la demanda.

2. OTORGAR a la parte demandante el plazo de 30 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la presente sentencia para acudir al proceso contencioso-administrativo, si así lo considera pertinente, para dilucidar su pretensión de inaplicación de los intereses moratorios.

Publíquese y notifíquese.

SS.

MORALES SARAVIA

GUTIÉRREZ TICSE

DOMÍNGUEZ HARO

MONTEAGUDO VALDEZ

OCHOA CARDICH

HERNÁNDEZ CHÁVEZ

PONENTE MONTEAGUDO VALDEZ

VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA

PACHECO ZERGA

Con el debido respeto por la posición de mis colegas magistrados, emito el presente voto singular por las siguientes razones.

Cuestión previa

1. Se advierte que don Percy Bardales Castro, abogado de la empresa Terpel Comercial del Perú SRL, ha presentado los escritos de fechas 17 de junio de 2020[23], 18 de junio de 2020[24], 6 de julio de 2020[25], 2 de septiembre de 2020[26], 28 de enero de 2021[27], 26 de febrero de 2021[28], 3 de marzo de 2021[29], 19 de marzo de 2021[30], 30 de abril de 2021[31], 1 de abril de 2022[32], 29 de abril de 2022[33], y 31 de mayo de 2022[34], a través de los cuales Terpel Comercial del Perú SRL se apersona al proceso señalando que anteriormente era Exxonmobil del Perú SRL.

2. Tal situación evidencia una diferencia entre la legitimidad para obrar de la sociedad que interpuso la demanda y el recurso de agravio constitucional, y la que se ha apersonado al proceso para proseguir con este.

3. Pese a ello, se advierte en el trámite del expediente 02482-2019-PA, la empresa Terpel Comercial del Perú SRL acreditó, de modo documentado, que actualmente ocupa la posición de Exxonmobil SRL.

4. De este modo, y en virtud del principio de economía procesal[35], estimo innecesario efectuar un nuevo requerimiento a Terpel Comercial del Perú para verificar su legitimidad para participar como parte del presente proceso.

Necesidad de un pronunciamiento de fondo y análisis sobre los intereses moratorios

5. Considero que el proceso constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada tutela a los derechos invocados en el caso de autos, pues lo pretendido en la demanda de amparo –esto es, el no cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que la administración tributaria excedió los plazos legales para resolver– no podría ser atendido en sede administrativa, ya que, según el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el expediente 03525-2021-PA/TC, “la administración tributaria, en razón del principio de legalidad al que se encuentra sometida, a diferencia del Poder Jurisdiccional, no tiene la competencia para ejercer motu proprio el control difuso de constitucionalidad de las leyes”^{^[36]}.

6. Por tales motivos, la demandante se encontraba eximida de agotar la vía previa porque no existe una vía previa que permita a la administración inaplicar normas legales, conforme al artículo 43, inciso 3, del Nuevo Código Procesal Constitucional[37].

7. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos anteriores, de lo alegado por las partes y de la documentación que obra en el expediente, también se debe tener presente que, el procedimiento contencioso tributario ha tenido el siguiente desarrollo:

· El 17 de noviembre de 2004, la administrada interpuso recurso de reclamación contra la Resolución de Determinación (RD) 122-003-00004594 y la RM 012-002-00004554, alusivas al IR de 2000[38].

· Tal recurso fue desestimado mediante RI 0150140007814, de 14 de noviembre de 2008[39], notificada el 31 de diciembre de 2008. Apelada dicha RI, el expediente administrativo ingresó al Tribunal Fiscal (TF) el 25 de febrero de 2009. La apelación fue resuelta por la RTF 04225-5-2018, de 5 de junio de 2008[40], que revocó parcialmente la primera RI, disponiéndose un nuevo pronunciamiento por parte de la Sunat.

· En cumplimiento de la citada RTF, se emitió la RI 015-015-0001734, de veinticinco de setiembre de 2018[41], notificada el 2 de octubre de 2018, que rectificó el saldo a favor del contribuyente contenido en la RD 122-003-00004594, rectificando también el monto de la multa y dándola por cancelada en virtud de un pago efectuado el 27 de marzo de 2008.

· La segunda RI fue apelada el 30 de octubre de 2018 (folio 621), pues, entre otros aspectos, la contribuyente estaba disconforme con el cobro de la multa. Así, el expediente administrativo volvió a ingresar al TF el 17 de diciembre de 2018, encontrándose pendiente de resolver; información en la que coinciden las partes.

8. Al respecto, se debe tener en cuenta, asimismo, que el procedimiento contencioso tributario forma una unidad con dos etapas: reclamación y apelación. Así, se advierte que, al momento de la presentación de la presente demanda de amparo, el procedimiento contencioso tributario no había concluido, pues estaba pendiente de resolver una apelación contra la segunda RI.

9. Esto significa que, incluso en el supuesto que se considere, en principio, necesario el agotamiento de la vía previa, operaría la causal de inexigibilidad prevista en el artículo 43 inciso 4, del Nuevo Código Procesal Constitucional, pues la vía previa no se resolvió en los plazos fijados para su resolución. Tampoco cabe, consecuentemente, declarar improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 4, del Nuevo Código Procesal Constitucional[42].

10. En este punto es necesario recordar mi posición respecto a la queja prevista en el artículo 155 del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario y la aplicación del silencio administrativo negativo. En relación a la queja, ésta no constituye un recurso que el administrado esté obligado a agotar, pues no se cuestiona una decisión concreta sino una conducta de la administración. Por su parte, el silencio administrativo negativo es un mecanismo optativo para el administrado. Su invocación es exigible para recurrir al proceso contencioso administrativo, mas no para acudir al amparo. Sostener lo contrario, significaría vaciar de contenido el artículo 43, inciso 4, del Nuevo Código Procesal Constitucional[43] que establece como una excepción al agotamiento de la vía previa, el hecho que ésta no se resuelva en los plazos legales fijados para su resolución. Para un mayor detalle y desarrollo sobre estas figuras jurídicas, me remito a mi voto singular emitido en el expediente 03525-2021-PA/TC.

11. En cuanto al fondo del asunto, considero que la demanda debe ser estimada por las razones dadas por el Tribunal Constitucional en la referida sentencia del expediente 03525-2021-PA/TC^{^[44]}, a la que me remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:

“A la luz de lo expuesto supra, autorizar legalmente el cobro de intereses moratorios una vez vencido el plazo legal para resolver un recurso es violatorio del derecho de petición y del derecho de propiedad, y resulta cualitativamente confiscatorio, a menos que tal vencimiento pueda ser atribuido a la responsabilidad del administrado.

En efecto, si en razón de lo previsto por una ley, como resultado de la interposición de un recurso impugnatorio administrativo, el administrado se ve perjudicado por el retraso más allá del plazo legal para resolverlo, y dicho retraso no es su responsabilidad, entonces, dicha ley viola su derecho de petición; y si dicho perjuicio se manifiesta bajo la forma del cobro de una deuda tributaria, este deviene en cualitativamente confiscatorio y, por ende, en violatorio del derecho a la propiedad”^{^[45]}.

“[…] lo cierto es que, respecto de las deudas tributarias y de los recursos interpuestos con anterioridad a las reformas de los años 2014 y 2016, el tribunal fiscal ha computado los intereses moratorios incluso luego de vencido el plazo legal para resolver el recurso de apelación. Tal proceder es manifiestamente inconstitucional, puesto que, tal como se ha argumentado, la imposibilidad de aplicar tales intereses luego de cumplido el plazo legal, no es consecuencia de lo que pueda o no establecer la ley, sino de las exigencias provenientes directamente del contenido constitucionalmente protegido de los derechos fundamentales de petición y de propiedad”^{^[46]}.

“No obstante, es evidente que permitir que se cobren intereses moratorios hasta que se resuelva en definitiva el procedimiento tributario, con prescindencia de que se haya superado el plazo legal, se convierte en un incentivo indebido para no resolver dentro de dicho plazo y hacerlo más bien en un tiempo exageradamente dilatado, pues mientras mayor sea la demora, más se incrementará la deuda tributaria. Es evidente que dicho escenario se encuentra reñido con los valores constitucionales tributarios y, en particular, con los derechos fundamentales de petición y de propiedad. El contribuyente en ningún caso debe verse perjudicado como consecuencia del incumplimiento de la ley, cuando este es ajeno a su responsabilidad”^{^[47]}.

12. Por tanto, en virtud de las razones arriba expuestas y teniendo el cuante el desarrollo del procedimiento contencioso tributario subyacente, el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que la administración tributaria excedió el plazo legal para resolver, sin culpa del administrado, vulnera los derechos de petición y de propiedad.

Acerca de las demás pretensiones

13. De otro lado, en relación a la pretensión consistente que no se le impongan multas a consecuencia de la imputación de responsabilidad objetiva sin seguir el procedimiento sancionador previo, se debe tener presente lo siguiente:

· Según el artículo 248, inciso 10 del TUO de la Ley 27444, ley del procedimiento administrativo general[48], la responsabilidad administrativa es subjetiva, salvo los casos en que por ley o decreto legislativo se disponga la responsabilidad administrativa objetiva.

· En el artículo 171 del TUO del Código Tributario se establece que la administración tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in ídem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones y otros principios aplicables.

· En el artículo 178, inciso 1 del TUO del Código Tributario, en su versión vigente cuando se impuso la multa a la actora[49], se prescribía que:

Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias:

1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

· Nótese que el citado artículo 178, inciso 1 del TUO del Código Tributario no exige exija dolo o culpa. Basta la constatación del hecho. En todo caso, la multa puede ser cuestionada en el procedimiento contencioso tributario, garantizándose el derecho de defensa del contribuyente y, al poder reclamar y apelar, la pluralidad de instancias en sede administrativa.

· Además, el art. 165 del TUO del Código Tributario establece que la infracción será determinada en forma objetiva. Esto excluye el análisis del dolo o la culpa.

· En conclusión, este extremo es infundado.

14. Por otro lado, respecto a la pretensión consistente en que se recalcule la deuda tributaria sobre la base de la tasa de devolución de pagos indebidos que efectúa la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria (Sunat) ésta corresponde ser tramitada en la vía contenciosa-administrativa, pues allí cabe discutir, con base en criterios técnicos, si la tasa cuestionada es razonable o no para el caso en concreto. Este extremo es improcedente.

15. Finalmente, al estimarse parcialmente la demanda cabe imponer a los demandados el pago de los costos procesales, de conformidad con el artículo 28 del Nuevo Código Procesal Constitucional[50].

Por estas consideraciones, mi voto es por:

1. Declarar FUNDADA en parte la demanda.

2. DISPONER que la Sunat efectúe el cálculo de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la administración tributaria para resolver los medios impugnatorios planteados por la recurrente.

3. Declarar INFUNDADA la pretensión consiste en que no se le impongan multas a consecuencia de la imputación de responsabilidad objetiva sin seguir el procedimiento sancionador previo.

4. Declarar IMPROCEDENTE la demanda en el extremo relativo a que se recalcule la deuda tributaria sobre la base de la tasa de devolución de pagos indebidos que efectúa la Sunat.

5. ORDENAR el pago de costos procesales, cuya liquidación se efectuará en ejecución de sentencia.

PACHECO ZERGA

[35] Artículo III del Título Preliminar del Nuevo Código Procesal Constitucional. También artículo III del Título Preliminar del anterior código

[37] Artículo 46, inciso 3 del anterior código

[42] Artículo 46, inciso 4 y artículo 5, inciso 4 del anterior código

[43] Artículo 46, inciso 4 del anterior código

^{^[44]} Publicada en el diario oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023

[49] La versión actual, es, en lo que al presente análisis importa, similar.