Pleno. Sentencia 40/2024
EXP. N.°
01231-2021-PA/TC
LIMA
CITIBANK DEL PERÚ S.A.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 26 días del mes de enero de 2024, los magistrados Morales
Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse,
Domínguez Haro, Monteagudo Valdez, Ochoa Cardich y
Hernández Chávez han emitido la presente sentencia. La magistrada Pacheco Zerga (vicepresidenta), emitió un voto singular que se
agrega Los magistrados intervinientes firman digitalmente en señal de
conformidad con lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto
por Citibank del Perú SA contra la Resolución 4, de fecha 27 de diciembre de
2019[1],
expedida por la Primera Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de
Lima, que declaró fundada la excepción de falta de agotamiento de la vía
administrativa.
ANTECEDENTES
Con fecha 28 de mayo de 2018, Citibank del Perú SA interpone
demanda de amparo[2]
contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat), con el objeto de que se ordene reponer las cosas al
estado anterior a la afectación de los derechos al plazo razonable, de
petición, a la proscripción del abuso del derecho y a los principios de no
confiscatoriedad de los tributos y de razonabilidad, producida porque el
Tribunal Fiscal y la autoridad administrativa demoraron arbitrariamente en
resolver los recursos de reclamación y apelación, con el consecuente devengo y
aplicación de intereses moratorios, fuera del plazo legal de resolución; y
porque la regla de capitalización de intereses moratorios ha incrementado
desproporcionadamente la deuda tributara que se le imputa. En consecuencia,
solicita:
-
La inaplicación
del artículo 1 de la Ley 26414, recogido por el artículo 33 del Código
Tributario, y de la parte pertinente de la Segunda y Tercera Disposición
Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 981, respecto de la regla de
capitalización de intereses moratorios para los años 2001 a 2005, que se viene
aplicando a su deuda tributaria (resoluciones de determinación y de multa
relacionadas con el Impuesto a la Renta de los ejercicios gravables 2002 y
2003, y Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de enero a mayo, junio y de
octubre a diciembre del 2002, y de enero a abril y de junio a diciembre de 2003).
-
La
inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y de la Tercera Disposición
Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 981, en cuanto a la
aplicación de los intereses moratorios a la deuda tributaria y multas
relacionadas con el Impuesto a la Renta de los ejercicios gravables 2002 y
2003, y Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de enero a mayo, junio y de
octubre a diciembre del 2002, y de enero a abril y de junio a diciembre de
2003, debiendo mantenerse dicho interés únicamente por el periodo de
impugnación (reclamación y apelación) dentro del plazo previsto en los
artículos 142 y 150 del Código Tributario.
-
Se deje
sin efecto el cobro de intereses moratorios y de intereses capitalizados
respecto de los periodos y multas antes aludidas, desde el momento en que
transcurrieron los plazos establecidos por los artículos 142 y 150 del Código
Tributario.
-
La
devolución de los importes pagados o que se paguen por intereses moratorios
capitalizados al 31 de diciembre de 2005 o generados fuera del plazo legal para
resolver los recursos impugnatorios al interior del procedimiento
contencioso-tributario, relacionados con las referidas resoluciones de
determinación y de multa.
Aduce que se ha producido una indebida
acumulación de intereses moratorios durante la tramitación de los recursos de
reclamación y apelación, por la aplicación irrazonable de intereses moratorios
y su capitalización, generando un grave perjuicio a la compañía.
Mediante
Resolución 1, de fecha 30 de julio de 2018[3], el Decimoprimer Juzgado
Especializado en lo Constitucional Sub Especializado en asuntos Tributarios,
Aduaneros e Indecopi de Lima, admite a trámite la demanda e incorpora al
Tribunal Fiscal como parte demandada.
Con fecha 8 de agosto de 2018, la Procuraduría Pública de
la Sunat deduce la excepción de falta de agotamiento
de la vía administrativa[4].
Afirma que la deuda tributaria cuyo incumplimiento de pago genera los intereses
moratorios materia del presente proceso de amparo viene siendo discutida en la
vía administrativa, y que el demandante no ha presentado en sede administrativa
la respectiva queja contra la demora en resolver, y pretende cuestionar aquello
vía este proceso constitucional. Asimismo, contesta la demanda expresando que:
1) los intereses moratorios se generan por el incumplimiento de pago de la
obligación tributaria por parte de la demandante, lo cual es de su entera
responsabilidad; 2) el Código Tributario ha previsto los casos en que no
procede la determinación de intereses, no estando regulada entre ellos la
supuesta negligencia de la Sunat o del Tribunal
Fiscal en resolver los recursos impugnatorios o determinar la deuda tributaria;
3) los intereses se generan, única y exclusivamente, por la demora en el
cumplimiento de la obligación tributaria, y no por la demora en resolver o
determinar la deuda tributaria; 4) la deuda tributaria es determinada por el
deudor tributario en la oportunidad debida y la generación de intereses corre a
partir de su incumplimiento de pago y no desde su conformidad por el Tribunal
Fiscal; 5) la capitalización de intereses es constitucional, pues tiene una
finalidad compensatoria respecto de la vulneración del deber de contribuir; 6)
el cómputo de los intereses moratorios tiene una finalidad económica destinada
a resarcir al Estado la no disposición oportuna del dinero proveniente de la
obligación tributaria impaga, por lo que es imposible que constituya una
sanción; y 7) el derecho al plazo razonable no tiene conexión directa con la
inaplicación de intereses.
Con fecha 4 de octubre de 2018, el procurador adjunto a
cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF)
deduce la excepción de incompetencia por razón de la materia[5]
expresando que la vía del amparo es residual, sumarísima y excepcional, por lo
que el juez constitucional no tiene competencia para resolver la litis, en
tanto existe una vía idónea para resolver el tema planteado. Al respecto, enfatiza
que el proceso de amparo debe sustentarse en la vulneración de derechos
constitucionales directos y evidentes, y no en el análisis de medios
probatorios, por cuanto no cuenta con etapa probatoria. Asimismo, contesta la
demanda señalando que no existe amenaza o acto concreto de afectación que
acredite la vulneración a los derechos constitucionales invocados, y que los
intereses moratorios y su capitalización no vulneran los principios de
razonabilidad ni de no confiscatoriedad de los tributos.
El Décimo Primer Juzgado Especializado en lo
Constitucional Sub Especializado en asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi
de Lima, mediante Resolución 4, de fecha 21 de enero de 2019[6],
declara infundada la excepción de incompetencia, fundada la excepción de falta
de agotamiento de la vía administrativa deducida por la Sunat
e improcedente la demanda, por considerar que, a dicha fecha, no había
concluido el procedimiento contencioso tributario, pues se encontraba pendiente
de resolución el recurso de apelación interpuesto ante el Tribunal Fiscal, de
modo que, en ese momento, no era posible determinar la existencia de deuda
tributaria. En consecuencia, sostiene que no ese posible afirmar que existe la
inminente amenaza del cobro de los intereses capitalizados moratorios, ya que
dicho cobro dependía de lo que resolviera el Tribunal Fiscal. Acota que, afirmar,
para el presente caso, una amenaza cierta e inminente del cobro de intereses
moratorios, resulta prematuro, pues se trata de una afirmación sin fundamento
suficiente sobre la base de una sospecha por parte de la recurrente, por lo que
un pronunciamiento sobre el fondo sólo se traduciría en efectuar un análisis en
torno a un asunto incierto.
La Primera Sala
Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante Resolución 4,
de fecha 27 de diciembre de 2019[7],
confirma la apelada por similares fundamentos.
FUNDAMENTOS
Delimitación
del petitorio
1.
La recurrente
solicita tutela jurisdiccional de sus derechos al plazo razonable, de petición,
a la proscripción del abuso del derecho y a los principios de no
confiscatoriedad de los tributos y de razonabilidad. En tal sentido solicita:
-
La
inaplicación del artículo 1, de la Ley 26414, recogido por el artículo 33 del
Código Tributario y de parte pertinente de la Segunda y Tercera Disposición
Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 981, respecto de la regla de
capitalización de intereses moratorios aplicada para los años 2001 a 2005, que
se viene aplicando a su deuda tributaria (resoluciones de determinación y de
multa relacionadas con el Impuesto a la Renta de los ejercicios gravables 2002
y 2003, y Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de enero a mayo, junio y de
octubre a diciembre del 2002, y de enero a abril y de junio a diciembre de 2003).
-
La
inaplicación del artículo 33 del Código Tributario y Tercera Disposición
Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo 981, en cuanto a la
aplicación de los intereses moratorios y de multa relacionadas con el Impuesto
a la Renta de los ejercicios gravables 2002 y 2003, y Pagos a Cuenta del
Impuesto a la Renta de enero a mayo, junio y de octubre a diciembre del 2002, y
de enero a abril y de junio a diciembre de 2003, debiendo mantenerse dicho
interés únicamente por el periodo de impugnación (reclamación y apelación)
dentro del plazo previsto en los artículos 142 y 150 del Código Tributario.
-
Se deje
sin efecto el cobro de intereses moratorios y de intereses capitalizados
respecto de los periodos y multas antes aludidas, desde el momento en que
transcurrieron los plazos establecidos por los artículos 142 y 150 del Código
Tributario.
-
La
devolución de los importes pagados o que se paguen por intereses moratorios
capitalizados al 31 de diciembre de 2005 o generados fuera del plazo legal para
resolver los recursos impugnatorios al interior del procedimiento
contencioso-tributario, relacionados con las referidas resoluciones de
determinación y de multa.
Sobre el precedente en materia tributaria
2.
En
reciente pronunciamiento emitido por este Tribunal Constitucional en la
Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente 03525-2021-PA/TC, publicado en el diario
oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023, se ha establecido, como
precedente constitucional, las siguientes reglas:
“Regla
sustancial: A partir del día
siguiente de la publicación de esta sentencia, incluso en los procedimientos en
trámite, la Administración Tributaria, se encuentra prohibida de aplicar
intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal para resolver
el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que haya sido
determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha que haya sido
interpuesto dicho recurso, a menos de que pueda probar objetivamente que el
motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o
temeraria del administrado. El Poder Judicial, incluso en los procesos en
trámite, se encuentra en la obligación de ejercer control difuso sobre el
artículo 33 del TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo
en el que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo
legal para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por
consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese
realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será
válido solo si la administración tributaria acredita objetivamente que el
motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del
administrado.
Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer
control difuso contra el artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no
aplicar intereses moratorios luego de vencidos los plazos legales para resolver
la demanda o los recursos impugnatorios en el proceso contencioso
administrativo, a menos de que pueda objetivamente acreditarse que el motivo
del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del
justiciable.
Regla
procesal: En el caso de los
recursos de apelación interpuestos que se encuentran en trámite ante el
tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser resueltos se haya superado, se
tiene derecho a esperar la emisión de una resolución que deberá observar la
regla sustancial de este precedente o a acogerse al silencio administrativo
negativo para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso contencioso
administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en un proceso de
amparo.
Toda demanda de amparo en trámite que haya
sido interpuesta cuestionando una resolución administrativa por el
inconstitucional cobro de intereses moratorios o por el retraso en la emisión
de una resolución en la que se presumía que se realizaría dicho inconstitucional
cobro, debe ser declarada improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2,
del NCPCo. En tal caso, se tiene 30 días hábiles
contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de improcedencia
para acudir al proceso contencioso administrativo, en el que deberá observarse
la regla sustancial de este precedente.
3.
En tal
sentido, pretensiones relacionadas al cuestionamiento de resoluciones
administrativas que pretendan el cobro de deudas tributarias que incluyan
intereses moratorios, o que se encuentren vinculadas al cuestionamiento de la
demora en la emisión de una resolución administrativa en la que se presuma la
aplicación de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para
resolver dicho recurso, corresponden ser evaluadas en el proceso contencioso
administrativo, por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria al amparo
para el análisis de este tipo de petitorio, esto de conformidad con el artículo
7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional”.
Análisis de la controversia
4.
Teniendo
en cuenta que las reglas del precedente constitucional antes citado y la
pretensión demandada, se advierte que, en el presente caso, corresponde aplicar
la regla procesal antes descrita, pues la parte demandante viene solicitando la
inaplicación de los intereses moratorios devenidos de la deuda tributaria
correspondiente al Impuesto a la Renta de los ejercicios gravables 2002 y 2003;
y de los Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de enero a mayo, junio y de
octubre a diciembre del 2002, y de enero a abril y de junio a diciembre de
2003. Razón por la cual, corresponde declarar la improcedencia de la demanda.
5.
A mayor
abundamiento, de los actuados se ha podido apreciar que, durante el trámite de
los recursos de reclamación y apelación, hubo demora por parte de la
Administración. En efecto, del propio escrito de la Sunat[8],
se aprecia que para resolver el recurso de reclamación transcurrieron 5 meses y
16 días, mientras que para resolver el recurso de apelación (contra la
Resolución de Intendencia 0150140007015) transcurrieron 8 años, 3 meses y 27
días, recurso que fue resuelto por Resolución del Tribunal Fiscal 06088-1-2016,
de fecha 24 de junio de 2016. En cumplimiento de dicha RTF se emitió la
Resolución de Intendencia 0150150001491, de fecha 28 de febrero de 2017, la
misma que fue apelada el 2 de mayo de 2017 y resuelta por Resolución del
Tribunal Fiscal 9378-11-2019[9],
de fecha 17 de octubre de 2019, nuevamente fuera del plazo legal. Tales hechos
corresponden ser valorados por el juez del proceso contencioso en su
oportunidad.
6.
Siendo
ello así, corresponde declarar la improcedencia de la demanda y otorgar a la
recurrente el plazo de 30 días hábiles contados desde el día siguiente a la
notificación de la presente sentencia, a los efectos de que, de considerarlo pertinente,
acuda al proceso contencioso-administrativo a solicitar tutela jurisdiccional,
por ser dicha vía procesal la idónea para el análisis de su pretensión referida
al cobro de los intereses moratorios, proceso en el cual se deberá observar la
regla sustancial antes referida, para su resolución definitiva.
7.
En cuanto
a la pretensión referida a la inaplicación de la capitalización de intereses
moratorios, se debe precisar que también dicha pretensión debe ser absuelta en
sede contencioso-administrativa, en virtud de lo dispuesto por el artículo 7.2
del Nuevo Código Procesal Constitucional, por ser la vía igualmente
satisfactoria al amparo, oportunidad en la que corresponderá que el juez
contencioso aplique los criterios establecidos en la sentencia emitida en el Expediente
04082-2012-PA/TC (Caso Medina de Baca); más aún cuando, en el presente caso, no
se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad
de los derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente
derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún
daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita
habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de la controversia.
8.
Respecto
a la pretensión de prohibir el cobro de intereses moratorios que se puedan
generar fuera del plazo legal para resolver los medios impugnatorios
planteados, se advierte que dicha afirmación tiene por finalidad impedir dicho
cobro en cualquier supuesto, cuando ello debe verificarse a partir del análisis
de cada caso en concreto, conforme se ha precisado en las reglas del precedente
antes citado. En consecuencia, este tipo de pretensión también debe realizarse
en el proceso contencioso-administrativo, particularmente, porque en el caso de
la recurrente, aún se encuentra pendiente de definir su deuda tributaria, que,
en todo caso, cuando suceda, recién permitiría verificar si es o no posible la
aplicación de intereses moratorios, razón por la cual este extremo también debe
ser desestimado, en aplicación del artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal
Constitucional.
9.
Por
último, en cuanto a la devolución, de ser el caso, de los importes pagados en
exceso por conceptos de intereses moratorios, también corresponde declarar la
improcedencia de la demanda, en aplicación del artículo 7.2 del Nuevo Código
Procesal Constitucional, en tanto el proceso contencioso-administrativo
constituye la vía igualmente satisfactoria en la cual la demandante puede
reclamar la devolución de los montos que indebidamente se le hubieran cobrado
por los intereses (moratorios y capitalizados) generados fuera de los plazos
legales con los que contaba la Administración tributaria para resolver sus
recursos de reclamación y apelación; más aún cuando, en el presente caso, no se
ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad
de los derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente
derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún
daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que permita
habilitar el proceso de amparo para analizar el fondo de este extremo de la
controversia
Por estos fundamentos, el Tribunal
Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del
Perú,
HA RESUELTO
1.
Declarar IMPROCEDENTE la demanda.
2.
OTORGAR a la parte demandante el plazo de 30 días hábiles contados
a partir de la fecha de notificación de la presente sentencia para acudir al
proceso contencioso-administrativo, si así lo considera pertinente, para
dilucidar su pretensión de inaplicación de los intereses moratorios.
Publíquese y notifíquese.
SS.
GUTIÉRREZ
TICSE
DOMÍNGUEZ HARO
MONTEAGUDO
VALDEZ
OCHOA
CARDICH
HERNÁNDEZ
CHÁVEZ
|
PONENTE DOMÍNGUEZ HARO |
VOTO SINGULAR DE LA MAGISTRADA PACHECO ZERGA
Con el debido respeto por la posición de mis colegas magistrados, emito el presente voto singular por las siguientes razones.
1.
Considero que el proceso
constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada tutela a
los derechos invocados en el caso de autos, pues lo pretendido en la demanda de
amparo –esto es, el no cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que
la administración tributaria excedió los plazos legales para resolver; así como
la no aplicación de la regla de capitalización de intereses– no podría ser
atendido en sede administrativa, ya que, según el Tribunal Constitucional en la
sentencia recaída en el expediente 03525-2021-PA/TC, “la administración
tributaria, en razón del principio de legalidad al que se encuentra sometida, a
diferencia del Poder Jurisdiccional, no tiene la competencia para ejercer motu proprio el control difuso de
constitucionalidad de las leyes”[10].
2. Por tales motivos, la demandante se encontraba eximida de agotar la vía previa porque no existe una vía previa que permita a la administración inaplicar normas legales, conforme al artículo 43, inciso 3, del Nuevo Código Procesal Constitucional[11].
3. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos anteriores, de lo alegado por las partes y de la documentación que obra en el expediente, también se debe tener presente lo siguiente:
●
El 19 de
enero de 2007 y el 12 de julio de 2007, la administrada interpuso recursos de
reclamación[12]
contra una serie de resoluciones de determinación y multa, alusivas al Impuesto
a la Renta (IR) de 2002 y 2003, así como a la infracción tipificada en el
artículo 187.1 del Texto Único Ordinario del Código Tributario.
●
Tal
recurso fue estimado parcialmente mediante la Resolución de Intendencia (RI)
0150140007015, de 28 de diciembre de 2007[13], notificada el 22 de
diciembre de 2007. Apelada el 8 de febrero de 2008[14], la impugnación fue
resuelta por la RTF 06088-1-2016, de 24 de junio de 2016[15], que revocó parcialmente la
primera RI, disponiéndose un nuevo pronunciamiento por parte de la Sunat; confirmando otro extremo y declarando nulo un tercer
extremo.
●
En
cumplimiento de la primera RTF, se emitió la RI 0150150001491, de 28 de febrero
de 2017[16],
que declaró fundado en parte el recurso de reclamación.
●
Tras la
notificación de la segunda RI, la contribuyente, el 2 de mayo de 2017 presentó
un recurso de apelación[17],
que fue resuelto mediante RTF 09378-11-2019, de 11 de octubre de 2019[18],
revocó la segunda RI en un extremo, confirmándolo en lo demás,
●
Tras
ello, se expidió la Resolución de Ejecución Coactiva (REC) 011-006-0059620, de
13 de enero de 2020[19]
que inició el procedimiento de ejecución coactiva y requirió a la contribuyente
el pago de la deuda ascendente a S/116,044 en un plazo de 7 días hábiles, bajo
apercibimiento de trabarse las medidas cautelares previstas en la ley.
4.
En síntesis, se advierte que, al momento de
la presentación de la presente demanda de amparo, el procedimiento contencioso
tributario no había concluido, pues estaba pendiente de resolver una apelación
contra la segunda RI.
5.
Así,
incluso en el supuesto que se considere, en principio, necesario el agotamiento
de la vía previa, operaría la causal de inexigibilidad prevista en el artículo
43 inciso 4, del Nuevo Código Procesal Constitucional, pues la vía previa no se
resolvió en los plazos fijados para su resolución. Tampoco cabe,
consecuentemente, declarar improcedente la demanda en aplicación del artículo
7, inciso 4, del Nuevo Código Procesal Constitucional[20].
6.
Y es que
se debe tener en cuenta que el procedimiento contencioso tributario forma una
unidad con dos etapas: reclamación y apelación. En el presente caso, de acuerdo
al íter
procedimental descrito, al momento de presentarse la demanda de amparo, el
procedimiento administrativo había excedido los plazos legales establecidos
para resolver en las distintas instancias por reclamación y apelación, así como
respecto a la expedición de la resolución de cumplimiento. Estas resoluciones
fueron corregidas por el TF al detectar vacíos u omisiones en ellas, tal como
se ha detallado en los fundamentos anteriores.
7.
En este
punto es necesario recordar mi posición respecto a la queja prevista en el
artículo 155 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y la aplicación del
silencio administrativo negativo. En relación a la queja, ésta no constituye un
recurso que el administrado esté obligado a agotar, pues no se cuestiona una
decisión concreta sino una conducta de la administración. Por su parte, el
silencio administrativo negativo es un mecanismo optativo para el administrado.
Su invocación es exigible para recurrir al proceso contencioso administrativo,
mas no para acudir al amparo. Sostener lo contrario, significaría vaciar de
contenido el artículo 43, inciso 4, del Nuevo Código Procesal
Constitucional[21]
que establece como una excepción al agotamiento de la vía previa, el hecho que
ésta no se resuelva en los plazos legales fijados para su resolución. Para un
mayor detalle y desarrollo sobre estas figuras jurídicas, me remito a mi voto
singular emitido en el expediente 03525-2021-PA/TC.
8. En cuanto al fondo del asunto, considero que la demanda debe ser estimada por las razones dadas por el Tribunal Constitucional en la referida sentencia del expediente 03525-2021-PA/TC[22], a la que me remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:
“A la luz de lo expuesto supra, autorizar
legalmente el cobro de intereses moratorios una vez vencido el plazo legal para
resolver un recurso es violatorio del derecho de petición y del derecho de
propiedad, y resulta cualitativamente confiscatorio, a menos que tal
vencimiento pueda ser atribuido a la responsabilidad del administrado.
En efecto, si en razón de lo previsto por
una ley, como resultado de la interposición de un recurso impugnatorio
administrativo, el administrado se ve perjudicado por el retraso más allá del
plazo legal para resolverlo, y dicho retraso no es su
responsabilidad, entonces, dicha ley viola su derecho de petición; y si dicho
perjuicio se manifiesta bajo la forma del cobro de una deuda tributaria, este
deviene en cualitativamente confiscatorio y, por ende, en violatorio del
derecho a la propiedad”[23].
“[…] lo
cierto es que, respecto de las deudas tributarias y de los recursos
interpuestos con anterioridad a las reformas de los años 2014 y 2016, el
tribunal fiscal ha computado los intereses moratorios incluso luego de vencido
el plazo legal para resolver el recurso de apelación. Tal proceder es
manifiestamente inconstitucional, puesto que, tal como se ha argumentado, la
imposibilidad de aplicar tales intereses luego de cumplido el plazo legal, no
es consecuencia de lo que pueda o no establecer la ley, sino de las exigencias
provenientes directamente del contenido constitucionalmente protegido de los
derechos fundamentales de petición y de propiedad”[24].
“No obstante, es evidente que permitir
que se cobren intereses moratorios hasta que se resuelva en definitiva el
procedimiento tributario, con prescindencia de que se haya superado el plazo
legal, se convierte en un incentivo indebido para no resolver dentro de dicho
plazo y hacerlo más bien en un tiempo exageradamente dilatado, pues mientras
mayor sea la demora, más se incrementará la deuda tributaria. Es evidente que
dicho escenario se encuentra reñido con los valores constitucionales
tributarios y, en particular, con los derechos fundamentales de petición y de
propiedad. El contribuyente en ningún caso debe verse perjudicado como
consecuencia del incumplimiento de la ley, cuando este es ajeno a su
responsabilidad”[25].
9.
Por tanto, en virtud de las
razones arriba expuestas y teniendo en cuenta el desarrollo del procedimiento
contencioso tributario descrito en el fundamento 3 del presente voto singular,
el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que la administración
tributaria excedió el plazo legal para resolver, sin culpa del administrado,
vulnera los derechos de petición y de propiedad.
Acerca de la capitalización de intereses
10.
El Código
Tributario, aprobado mediante Decreto Legislativo 816 publicado el 21 de abril
de 1996, no incluyó la regla de la capitalización de intereses. Sin embargo,
mediante Ley 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998, se incluyó dicha
regla en su artículo 7.
11.
De
acuerdo a dicho artículo, recogido luego en el artículo 33 del Decreto Supremo
135-99-EF, TUO del Código Tributario, se estableció:
Los
intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:
b) El interés diario acumulado al 31 de
diciembre de cada año se agregará al tributo impago, constituyendo la nueva
base para el cálculo de los intereses diarios del año siguiente.
12.
Esta
norma estuvo vigente solo ocho años. Fue derogada por el artículo 3 del Decreto
Legislativo 969, publicado el 24 de diciembre de 2006.
13.
Poco después,
la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo 981,
publicado el 15 marzo 2007, estableció:
[…] para efectos de la aplicación del presente artículo, respecto de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.
14.
Por
tanto, la vigencia de la capitalización de intereses fue recortada en un año.
Así, la capitalización de intereses de las deudas tributarias sólo estuvo vigente durante siete años
(1999-2005).
15.
Dado que
la deuda tributaria de la recurrente corresponde a los ejercicios 2002 y 2003,
la capitalización de intereses, prescrita por el artículo 7 de la Ley 27038, le
alcanza, y se le aplica hasta el 31 de diciembre de 2005.
16.
Tomando
en cuenta lo anterior, es necesario evaluar si es posible extender la regla de
no confiscatoriedad de los tributos —establecida en el artículo 74 de la
Constitución— a los intereses moratorios. Ciertamente, es problemático hacerlo.
17.
La
jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: “[dicho principio]
se transgrede cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede
admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado
constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad” considerándosele,
asimismo, como “uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo
de constitución económica”[26].
18.
Empero,
puede pensarse que dicho principio no resulta aplicable, pues los intereses
moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de tributos, sino que podría
corresponder, más bien, al de sanciones impuestas por el no cumplimiento
oportuno de una obligación tributaria o conceptuarse como el resarcimiento al
Estado por no disponer oportunamente del dinero procedente del pago de
impuestos.
19.
En todo
caso, lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias o la compensación
o resarcimiento, si lo vemos desde esa perspectiva, pues el pago de intereses
moratorios constituiría una obligación del contribuyente por no pagar
oportunamente su deuda tributaria; deben respetar el principio de razonabilidad
reconocido en la jurisprudencia de este Tribunal Constitucional[27]
y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4 del Título Preliminar del TUO
de la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General.
20.
El
principio bajo análisis exige que, las decisiones administrativas, cuando creen
obligaciones, establezcan sanciones, califiquen infracciones o establezcan
restricciones a los administrados
[…] deben adaptarse a los
límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los
medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan
a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido (Artículo IV,
inciso 1.4, del Título Preliminar de la Ley 27444).
21. Por consiguiente, la aplicación de la regla de
capitalización de intereses transgrede el principio de razonabilidad. La
capitalización de intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora en
el cumplimiento de una obligación o de incrementar el monto resultante de la
obligación de pago de intereses en calidad de resarcimiento al Estado por la
demora en la cancelación de la deuda tributaria.
22.
Ahora
bien, el Código Civil permite restringidamente la capitalización de intereses.
De acuerdo a sus artículos 1249 y 1250, sólo pueden pactarse para el caso de cuentas mercantiles o
bancarias, o cuando haya pasado más de un año de atraso en el pago de los
intereses.
23.
Es
evidente, por tanto, que la aplicación de la capitalización de intereses debe
efectuarse con suma cautela en el ámbito tributario, ya que no deriva siquiera
de un acuerdo de voluntades, como aquel al que se refieren las normas del
Código Civil.
24.
Resultaría
a todas luces incongruente que el ordenamiento jurídico restrinja la
capitalización de intereses libremente pactada y permita su aplicación
irrestricta en el ámbito tributario, donde fue impuesta por el Estado durante
solo los siete años antes señalados.
25.
Por
tanto, esta aplicación de los intereses moratorios resulta inconstitucional, al
transgredir el principio de razonabilidad de las decisiones administrativas
reconocido por la jurisprudencia constitucional.
26.
En
consecuencia, la demanda también debe ser estimada en este extremo, inaplicándose a la recurrente el artículo 7 de la Ley
27038, recogido en el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código
Tributario, en el extremo que contiene la regla de capitalización de intereses
moratorios y la parte pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final
del Decreto Legislativo 981, debiendo la Sunat
calcular el interés moratorio aplicable sin tomar en cuenta dichas normas.
27.
Finalmente,
cabe imponer a los demandados el pago de los costos procesales, de conformidad
con el artículo 28 del Nuevo Código Procesal Constitucional.
Por estas consideraciones, mi voto es por:
1.
Declarar FUNDADA la demanda.
2.
DISPONER que la Sunat efectúe el cálculo
de los intereses moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses
moratorios durante el tiempo en exceso que, respecto del plazo legal
establecido, tomó la administración tributaria para resolver los medios
impugnatorios planteados por la recurrente, y sin aplicación de la regla de capitalización de intereses,
devolviendo el monto cancelado en exceso por la demandante.
3.
ORDENAR a la parte demandada el pago de costos procesales, cuya
liquidación se efectuará en ejecución de sentencia.
S.
PACHECO ZERGA
[1] Foja 916.
[2] Foja 404.
[3] Foja 464.
[4] Foja 581.
[5] Foja 697.
[6] Foja 829.
[7] Foja 916.
[8] Foja 581.
[9] Foja 924.
[10] Fundamento 66
[11] Artículo 46, inciso 3 del
anterior código
[12] Folio 160, 185 y 207
[13] Primera RI, folio 240
[14] Folio 317
[15] Primera RTF, folio 378
[16] Segunda RI
[17] Segundo recurso de apelación
[18] Folio 924
[19] Folio 1030
[20] Artículos 46, inciso 4 y
artículo 5. Inciso 4del anterior código
[21] Artículo 46, inciso 4 del
anterior código
[22] Publicada en el diario
oficial El Peruano el 11 de febrero
de 2023
[23] Fundamento 50
[24] Fundamento 52
[25] Fundamento 59
[26] Cfr. sentencia
recaída en el expediente 02727-2002-AA/TC
[27] Cfr. sentencias emitidas en
los expedientes 02192-2004-AA/TC y 00535-2009-PA/TC, entre otras