Pleno.
Sentencia 79/2024
EXP. N.°
00443-2021-PA/TC
LIMA
NESTLE PERÚ
SA
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 26 días del mes de enero de 2024, los magistrados Morales
Saravia (presidente), Gutiérrez Ticse,
Domínguez Haro, Monteagudo Valdez, Ochoa Cardich y
Hernández Chávez han emitido la presente sentencia. La magistrada Pacheco Zerga (vicepresidenta), emitió un voto singular que se
agrega. Los magistrados intervinientes firman digitalmente en señal de
conformidad con lo votado.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por Nestlé Perú S.A. contra la resolución de fojas 1534, de fecha 2 de marzo de 2020, expedida por la Segunda Sala Constitucional de la Corte Superior de Justicia de Lima, que declaró fundada la excepción de falta de agotamiento de la vía previa.
ANTECEDENTES
Con fecha 18 de
agosto de 2017 [cfr. fojas 437], Nestlé Perú S.A. interpone demanda de amparo
contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) y el Tribunal Fiscal. Posteriormente, mediante
escrito de fecha 24 de enero de 2018 [cfr. fojas 547], modifica su demanda, en
relación con el petitorio, fundamentos de hecho, fundamentos de derecho,
fundamentos de procedencia y medios probatorios. Con relación a las
resoluciones de determinación (012-003-0008442, 012-003-0008443,
012-003-0008444, 012-003-0008445, 012-003-0008446, 012-003-0008447, 012-003-0008448,
012-003-0008449, 012-003-0008450, 012-003-0008451, 012-003-00088452,
012-003-0008453, 012-003-0008430, 012-003-0008432, 012-003-0008433,
012-003-0008434, 012-003-0008435, 012-003-0008436, 012-003-0008437,
012-003-0008438¸ 012-003-0008439, 012-003-0008440 y 012-003-0008441) y de multa
(012-003-0008304, 012-003-0008305, 012-003-0008306¸012-003-0008307,
012-003-0008308, 012-003-0008309, 012-003-0008310, 012-003-0008311,
012-003-0008312, 012-003-0008313, 012-003-0008314, 012-003-0008315, 012-003-0008291,
012-003-0008292, 012-003-0008293, 012-003-0008294, 012-003-0008295,
012-003-0008296, 012-003-0008297, 012-003-0008298, 012-003-0008299, 012-003-0008300,
012-003-0008301, 012-003-0008302 y 012-003-0008303) correspondientes al periodo
2001, plantea como pretensión lo siguiente:
-
Se declare la inaplicación al caso concreto del
artículo 33 del Código Tributario, modificado por el artículo 7 de la Ley 27038, en relación con la regla que disponía
la capitalización de intereses moratorios, desde la fecha de vencimiento de la
obligación tributaria (IGV, Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta y
regularizaciones del Impuesto a la Renta, respectivamente) hasta el 31 de
diciembre de 2005, en que dicha regla quedó derogada, conforme a lo prescrito
por el artículo 3 del Decreto Legislativo 969, concordante con la Segunda
Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo 981.
-
Se declare la inaplicación al caso concreto del
artículo 33 del Código Tributario, modificado por el artículo 6 del Decreto
Legislativo 981, concordante con el Decreto Supremo 024-2008-EF, respecto al
cómputo de los intereses moratorios durante el procedimiento contencioso-tributario
por los períodos que exceden los plazos para resolver el recurso de
reclamación (6 meses) y apelación (12 meses), previstos en los artículos 142 y
150 del Código Tributario, bajo el texto vigente y aplicable para su caso.
-
Se declare la inaplicación al caso concreto del
artículo 33 del Código Tributario, modificado por el artículo 6 del Decreto Legislativo
981 y el artículo 7 de la Ley 30230, respecto al cálculo de intereses
moratorios desde la emisión de la RTF N.°
11449-1-2012, del 13 de julio de 2012 hasta que la Sunat
reliquide la mencionada deuda tributaria.
-
Se declare la nulidad de la Resolución de
Intendencia N.° 0150160000132, de fecha 3 de enero de 2018,
mediante la cual Sunat resuelve rectificar y
proseguir con la cobranza actualizada de la deuda tributaria contenida en las resoluciones
de determinación y de multa, sin aplicar la regla de la capitalización de
intereses moratorios, sin considerar los intereses moratorios devengados
durante el procedimiento tributario por el exceso de los plazos legales, y sin
considerar intereses moratorios desde la emisión de la RTF N.°
11449-2012.
Accesoriamente,
solicita:
-
Se ordene a la Sunat que aplique los pagos ya
realizados sobre la deuda tributaria contenida en diferentes resoluciones de determinación
y multa, a la nueva deuda tributaria reliquidada conforme a lo que se disponga
en la sentencia.
La parte
recurrente denuncia la vulneración a sus derechos a un plazo razonable, de petición
con respuesta dentro del plazo legal, de acceso a los recursos en sede
administrativa, y de los principios de razonabilidad y de no confiscatoriedad.
Mediante
Resolución 1 [cfr. fojas 491], el Decimoprimer Juzgado Constitucional Sub
Especializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e Indecopi de Lima, admite a
trámite la demanda. Posteriormente, mediante Resolución 2, de fecha 30 de enero
de 2018 [cfr. fojas 558], admite la modificación de demanda.
Con fecha 14 de
marzo de 2018 [cfr. fojas 588], la procuradora pública a cargo de los Asuntos Judiciales
del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal,
formula las excepciones de incompetencia y falta de agotamiento de la vía
previa. Asimismo, contesta la demanda solicitando que sea declarada
improcedente, en tanto existen vías procedimentales específicas igualmente
satisfactorias para resolver la controversia, máxime si no existe amenaza o
acto concreto de afectación a los derechos constitucionales invocados; o
infundada, pues los intereses moratorios y su capitalización no vulneran
derecho ni principio alguno, pues cumplen
una finalidad constitucionalmente valiosa, en la medida que integran y
posibilitan el deber constitucional de contribuir, ya que no sólo se generan
para resarcir al Estado por el incumplimiento del deber constitucional, sino
que constituyen un mecanismo disuasivo del incumplimiento del deber de
contribuir. Por tanto, su aplicación no resulta arbitraria, y además la
dilación en el trámite del procedimiento contencioso-tributario, responde a su
naturaleza compleja.
Con fecha 2 de
abril de 2018 [cfr. fojas 884], la Sunat deduce las
excepciones de prescripción y de falta de agotamiento de la vía administrativa respecto
de la cuarta pretensión principal. Asimismo, contesta la demanda solicitando que
sea declarada improcedente, ya que, una vez agotada la vía previa, el proceso
contencioso-administrativo constituye una vía igualmente satisfactoria; acota
que la parte demandante ha recurrido a otro proceso judicial para cuestionar y
solicitar la devolución de los intereses moratorios. Afirma además que la demanda
fue interpuesta fuera del plazo legal; y que no se advierte vulneración o
amenaza de algún derecho, dado que la deuda tributaria incluido los intereses,
han sido fraccionados. Agrega que la demanda debe declararse infundada, porque
los intereses moratorios y su capitalización no vulneran derecho ni principio
alguno, pues cumplen una finalidad
constitucionalmente valiosa, pues integran y posibilitan el deber
constitucional de contribuir, ya que no sólo se generan para resarcir al Estado
por el incumplimiento del deber constitucional, sino que constituyen un
mecanismo disuasivo del incumplimiento del deber de contribuir; por tanto, su
aplicación no resulta arbitraria.
Mediante
Resolución 6 [cfr. fojas 1107], de fecha 28 de noviembre de 2018, el Decimoprimer
Juzgado Constitucional Sub Especializado en Asuntos Tributarios, Aduaneros e
Indecopi de Lima, declara infundadas la excepción de incompetencia y de agotamiento
de la vía previa, y fundada la excepción de prescripción en relación con la
primera y segunda pretensión principal; en consecuencia, nulo todo lo actuado y
concluido el proceso en torno a dichas pretensiones. Asimismo, dispone que
ingresen los autos a despacho para sentenciar.
Mediante Resolución 8 [cfr. fojas 1232], de fecha 15 de mayo de 2019, declara
fundada en parte la demanda, amparando la tercera y cuarta pretensión; e
improcedente respecto de la primera y segunda pretensión principal, y de la pretensión
accesoria.
La Sala superior
revisora, mediante Resolución 18 [cfr. fojas 1534], de fecha 2 de marzo de
2020, declara infundada la excepción de prescripción, y fundada la excepción de
falta de agotamiento de la vía previa; en consecuencia, nulo todo lo actuado e
improcedente la demanda de amparo.
FUNDAMENTOS
Delimitación del petitorio
1. La parte recurrente, con relación a las resoluciones de determinación (012-003-0008442, 012-003-0008443, 012-003-0008444, 012-003-0008445, 012-003-0008446, 012-003-0008447, 012-003-0008448, 012-003-0008449, 012-003-0008450, 012-003-0008451, 012-003-00088452, 012-003-0008453, 012-003-0008430, 012-003-0008432, 012-003-0008433, 012-003-0008434, 012-003-0008435, 012-003-0008436, 012-003-0008437, 012-003-0008438¸ 012-003-0008439, 012-003-0008440 y 012-003-0008441) y de multa (012-003-0008304, 012-003-0008305, 012-003-0008306¸012-003-0008307, 012-003-0008308, 012-003-0008309, 012-003-0008310, 012-003-0008311, 012-003-0008312, 012-003-0008313, 012-003-0008314, 012-003-0008315, 012-003-0008291, 012-003-0008292, 012-003-0008293, 012-003-0008294, 012-003-0008295, 012-003-0008296, 012-003-0008297, 012-003-0008298, 012-003-0008299, 012-003-0008300, 012-003-0008301, 012-003-0008302 y 012-003-0008303) correspondientes al periodo 2001, solicita que se declare inaplicable el artículo 33 del Código Tributario, referente a la amenaza cierta e inminente de la aplicación de intereses moratorios sobre la deuda tributaria desde la fecha de vencimiento del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas de los ejercicios 2001 y 2002 hasta el 31 de diciembre de 2005, en que dicha regla quedó derogada conforme al artículo 3 del Decreto Legislativo 969 y la Segunda Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo 981; así también durante todo el tiempo que dure el contencioso-tributario por los periodos que exceden los plazos para resolver los recursos de reclamación y apelación (6 y 12 meses, respectivamente), incluyendo los intereses moratorios desde la emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal 11449-1-2012, del 13 de julio de 2012 (fojas 285), hasta que la Sunat reliquide la deuda tributaria. Además, solicita la nulidad de la Resolución de Intendencia 0150160000132, de fecha 3 de enero de 2018 (fojas 498), mediante la cual la Sunat resuelve rectificar y proseguir con la cobranza actualizada de la deuda tributaria.
Sobre el
precedente en materia tributaria
2.
En el
reciente pronunciamiento emitido por este Tribunal Constitucional en la
Sentencia 10/2023, recaído en el Expediente 03525-2021-PA/TC, publicado en el diario
oficial El Peruano el 11 de febrero de 2023, se ha establecido, como
precedente constitucional, las siguientes reglas:
“Regla sustancial: A partir del día siguiente de la publicación de esta sentencia, incluso en los procedimientos en trámite, la Administración Tributaria, se encuentra prohibida de aplicar intereses moratorios luego de que se haya vencido el plazo legal para resolver el recurso administrativo, con prescindencia de la fecha en que haya sido determinada la deuda tributaria y con prescindencia de la fecha que haya sido interpuesto dicho recurso, a menos de que pueda probar objetivamente que el motivo del retraso es consecuencia de la acreditada conducta de mala fe o temeraria del administrado. El Poder Judicial, incluso en los procesos en trámite, se encuentra en la obligación de ejercer control difuso sobre el artículo 33 del TUO del Código Tributario, si este fue aplicado por el periodo en el que permitía el cómputo de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para resolver un recurso en el proceso administrativo tributario, y, por consiguiente, debe declarar la nulidad del acto administrativo que hubiese realizado dicho inconstitucional cómputo y corregirlo. Dicho cómputo será válido solo si la administración tributaria acredita objetivamente que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del administrado.
Asimismo, el Poder Judicial debe ejercer control difuso contra el artículo 33 del TUO del Código Tributario, y no aplicar intereses moratorios luego de vencidos los plazos legales para resolver la demanda o los recursos impugnatorios en el proceso contencioso administrativo, a menos de que pueda objetivamente acreditarse que el motivo del retraso fue consecuencia de la conducta de mala fe o temeraria del justiciable.
Regla procesal: En el caso de los recursos de apelación interpuestos que se encuentran en trámite ante el tribunal fiscal y cuyo plazo legal para ser resueltos se haya superado, se tiene derecho a esperar la emisión de una resolución que deberá observar la regla sustancial de este precedente o a acogerse al silencio administrativo negativo para dilucidar el asunto obligatoriamente en un proceso contencioso administrativo, por ser una vía igualmente satisfactoria, y no en un proceso de amparo.
Toda demanda de amparo en trámite
que haya sido interpuesta cuestionando una resolución administrativa por el
inconstitucional cobro de intereses moratorios o por el retraso en la emisión
de una resolución en la que se presumía que se realizaría dicho inconstitucional
cobro, debe ser declarada improcedente en aplicación del artículo 7, inciso 2,
del NCPCo. En tal caso, se tiene 30 días hábiles
contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de improcedencia
para acudir al proceso contencioso administrativo, en el que deberá observarse
la regla sustancial de este precedente”.
3.
En tal
sentido, pretensiones relacionadas con el cuestionamiento de resoluciones
administrativas que pretendan el cobro de deudas tributarias que incluyan
intereses moratorios, o que se encuentren vinculadas al cuestionamiento de la
demora en la emisión de una resolución administrativa en la que se presuma la
aplicación de intereses moratorios luego de vencido el plazo legal para
resolver dicho recurso, deben ser evaluadas en el proceso contencioso-administrativo,
por ser dicha vía procesal igualmente satisfactoria al amparo para el análisis
de este tipo de petitorio; esto de conformidad con el artículo 7.2 del Nuevo
Código Procesal Constitucional.
Análisis de la controversia
4. Como se ha indicado supra, la sentencia de segundo grado declaró fundada la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa e improcedente la demanda. Siendo ello así, se aprecia que es materia del presente recurso de agravio constitucional todos sus extremos de la demanda.
5. Teniendo en cuenta que las reglas del precedente constitucional antes citado y la pretensión demandada, se advierte que, en el presente caso, corresponde aplicar la regla procesal antes descrita, pues, la parte demandante viene solicitando la inaplicación de los intereses moratorios devenidos de la deuda tributaria correspondiente al impuesto a la renta e impuesto general a las ventas de los ejercicios 2001 y 2002. Razón por la cual, no corresponde a este órgano jurisdiccional emitir pronunciamiento respecto de la excepción estimada en segunda instancia, dado que tal revisión corresponde ser efectuada por el juez contencioso-administrativo. Siendo ello así, corresponde declarar la improcedencia de la demanda.
6. A mayor abundamiento, de los actuados se ha podido apreciar que transcurrieron casi 3 años entre la fecha de interposición del recurso de reclamación (fojas 116) y su resolución definitiva con la emisión de la Resolución de Intendencia N° 0150140007978 (fojas 138). Lo propio sucedió con el recurso de apelación, el cual se interpuso el 14 de abril de 2009 (f. 170) y se resolvió por Resolución del Tribunal Fiscal N° 11449-1-2012, de fecha 13 de julio de 2012, habiendo transcurrido más de 2 años para la emisión de la decisión administrativa final. Tales hechos corresponden ser valorados por el juez del proceso contencioso en su oportunidad.
7. Corresponde entonces declarar la improcedencia de la demanda y otorgar a la recurrente el plazo de 30 días hábiles contados desde el día siguiente a la notificación de la presente sentencia, a los efectos de que, de considerarlo pertinente y de acogerse al silencio administrativo negativo, acuda al proceso contencioso administrativo a solicitar tutela jurisdiccional, por ser dicha vía procesal la idónea para el análisis de su pretensión referida al cobro de los intereses moratorios, proceso en el cual se deberá observar la regla sustancial antes referida, para su resolución definitiva. Sin perjuicio de ello, cabe señalar que el derecho de la recurrente a esperar la emisión de una resolución que observe la regla sustancial establecida en el precedente antes aludido, se encuentra garantizado en su derecho de acción que puede ejercitar contra la resolución administrativa que se emita, cuando su contenido no respete los criterios vinculantes establecidos por este Colegiado, la misma que podrá ser cuestionada a través del proceso contencioso-administrativo.
8. En cuanto a la rectificación y actualización de la cobranza coactiva de la deuda tributaria contenida en las resoluciones de determinación y multa antes referidas, cuya materialización se habría producido en la Resolución de Intendencia N.° 0150160000132, de fecha 3 de enero de 2018, cuya nulidad solicita por haberse aplicado la regla de capitalización de intereses; cabe precisar que dicha pretensión no puede ser ventilada en esta vía, pues conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2 del Nuevo Código Procesal Constitucional, existe una vía igualmente satisfactoria al amparo, como es la del proceso contencioso-administrativo; más aún cuando, en el presente caso, no se ha acreditado la existencia de un riesgo de irreparabilidad de los derechos invocados, ni se ha demostrado la necesidad de tutela urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad de algún daño que podría ocurrir de transitar por la vía ordinaria, que habilite el proceso de amparo para analizar el fondo de la controversia.
9. Finalmente, y respecto de la pretensión referida a que la Sunat aplique los pagos ya realizados a la nueva deuda tributaria reliquidada, no corresponde emitir pronunciamiento al respecto, pues, en aplicación de la regla procesal del precedente antes citado, la revisión de los intereses moratorios deberá ser efectuada en el proceso contencioso-administrativo, en donde la parte recurrente podrá alegar lo que considere pertinente respecto de este extremo.
Por estos fundamentos,
el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución
Política del Perú,
HA
RESUELTO
1.
Declarar IMPROCEDENTE
la demanda.
2.
OTORGAR a la parte demandante el plazo de 30 días hábiles
contados a partir de la fecha de notificación de la presente sentencia para
acudir al proceso contencioso-administrativo, si así lo considera pertinente y previo acogimiento del silencio administrativo negativo,
para dilucidar su pretensión de inaplicación a su caso del artículo 33 del
Código Tributario, referida a los intereses moratorios.
Publíquese y notifíquese.
SS.
GUTIÉRREZ
TICSE
DOMÍNGUEZ HARO
MONTEAGUDO
VALDEZ
OCHOA
CARDICH
HERNÁNDEZ
CHÁVEZ
|
PONENTE OCHOA CARDICH |
VOTO
SINGULAR DE LA MAGISTRADA
PACHECO ZERGA
Con el debido respeto por la posición de mis colegas magistrados, emito el presente voto singular por las siguientes razones.
Necesidad de un
pronunciamiento de fondo y análisis sobre los intereses moratorios
1.
Considero que el proceso
constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada tutela a
los derechos invocados en el caso de autos, pues lo pretendido en la demanda de
amparo –esto es, el no cobro de intereses moratorios durante el tiempo en que
la administración tributaria excedió los plazos legales para resolver– no
podría ser atendido en sede administrativa, ya que, según el Tribunal
Constitucional en la sentencia recaída en el expediente 03525-2021-PA/TC, “la
administración tributaria, en razón del principio de legalidad al que se
encuentra sometida, a diferencia del Poder Jurisdiccional, no tiene la
competencia para ejercer motu proprio
el control difuso de constitucionalidad de las leyes”[1].
2. Por tales motivos, la demandante se encontraba eximida de agotar la vía previa porque no existe una vía previa que permita a la administración inaplicar normas legales, conforme al artículo 43, inciso 3, del Nuevo Código Procesal Constitucional[2].
3. Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos anteriores, de lo alegado por las partes y de la documentación que obra en el expediente, también se debe tener presente que, el procedimiento contencioso tributario ha tenido el siguiente desarrollo[3]:
●
Con fecha 19 de enero de 2006, el contribuyente NESTLÉ PERÚ S.A. interpuso recurso de
reclamación contra las citadas resoluciones de determinación y multa, mediante
el Expediente N°0150340005907[4].
●
El plazo para resolver la citada reclamación
venció el 19 de julio de 2006, habiendo el área de reclamaciones, resuelto el
recurso de reclamación, mediante la Resolución de Intendencia N° 0150140007978 de 30 de diciembre de 2008, esto es, fuera
del plazo establecido.
●
Mediante la Resolución de Intendencia
0150140007978, se declaró fundada en parte la reclamación interpuesta contra
los referidos valores. Por lo que, con fecha 14 de abril de 2009, el
contribuyente interpuso recurso de apelación mediante el Expediente 0150350005467
(ingresado al Tribunal Fiscal con fecha 15 mayo de 2009 con el 5487-2009).
●
El plazo para resolver la citada apelación
venció el 15 de mayo de 2010, habiendo el Tribunal Fiscal resuelto el recurso
de apelación mediante la Resolución 114491-1-2012 1 del 13 de julio 2012, esto
es, fuera del plazo establecido.
4.
Al respecto, se debe tener en cuenta, asimismo,
que el procedimiento contencioso tributario forma una unidad con dos etapas:
reclamación y apelación. Así, se advierte que, al momento de la presentación de
la presente demanda de amparo, el procedimiento contencioso tributario no había
concluido, pues estaba pendiente de resolver una apelación contra la segunda
RI.
5.
Esto significa que, incluso en el supuesto que
se considere, en principio, necesario el agotamiento de la vía previa, operaría
la causal de inexigibilidad prevista en el artículo 43 inciso 4, del Nuevo
Código Procesal Constitucional, pues la vía previa no se resolvió en los plazos
fijados para su resolución. Tampoco cabe, consecuentemente, declarar
improcedente la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 4, del Nuevo
Código Procesal Constitucional[5].
6.
En este punto es necesario recordar mi posición
respecto a la queja prevista en el artículo 155 del Texto Único Ordenado (TUO)
del Código Tributario y la aplicación del silencio administrativo negativo. En
relación a la queja, ésta no constituye un recurso que el administrado esté
obligado a agotar, pues no se cuestiona una decisión concreta sino una conducta
de la administración. Por su parte, el silencio administrativo negativo es un
mecanismo optativo para el administrado. Su invocación es exigible para recurrir
al proceso contencioso administrativo, mas no para acudir al amparo. Sostener
lo contrario, significaría vaciar de contenido el
artículo 43, inciso 4, del Nuevo Código Procesal Constitucional[6]
que establece como una excepción al agotamiento de la vía previa, el hecho que
ésta no se resuelva en los plazos legales fijados para su resolución. Para un
mayor detalle y desarrollo sobre estas figuras jurídicas, me remito a mi voto
singular emitido en el expediente 03525-2021-PA/TC.
7. En cuanto al fondo del asunto, considero que la demanda debe ser estimada por las razones dadas por el Tribunal Constitucional en la referida sentencia del expediente 03525-2021-PA/TC[7], a la que me remito y aquí sólo cito en los párrafos siguientes:
“A la luz de lo expuesto supra, autorizar
legalmente el cobro de intereses moratorios una vez vencido el plazo legal para
resolver un recurso es violatorio del derecho de petición y del derecho de
propiedad, y resulta cualitativamente confiscatorio, a menos que tal
vencimiento pueda ser atribuido a la responsabilidad del administrado.
En efecto, si en razón de lo previsto por
una ley, como resultado de la interposición de un recurso impugnatorio
administrativo, el administrado se ve perjudicado por el retraso más allá del
plazo legal para resolverlo, y dicho retraso no es su
responsabilidad, entonces, dicha ley viola su derecho de petición; y si dicho
perjuicio se manifiesta bajo la forma del cobro de una deuda tributaria, este
deviene en cualitativamente confiscatorio y, por ende, en violatorio del
derecho a la propiedad”[8].
“[…] lo
cierto es que, respecto de las deudas tributarias y de los recursos
interpuestos con anterioridad a las reformas de los años 2014 y 2016, el
tribunal fiscal ha computado los intereses moratorios incluso luego de vencido
el plazo legal para resolver el recurso de apelación. Tal proceder es
manifiestamente inconstitucional, puesto que, tal como se ha argumentado, la
imposibilidad de aplicar tales intereses luego de cumplido el plazo legal, no
es consecuencia de lo que pueda o no establecer la ley, sino de las exigencias
provenientes directamente del contenido constitucionalmente protegido de los
derechos fundamentales de petición y de propiedad”[9].
“No obstante, es evidente que permitir
que se cobren intereses moratorios hasta que se resuelva en definitiva el
procedimiento tributario, con prescindencia de que se haya superado el plazo
legal, se convierte en un incentivo indebido para no resolver dentro de dicho
plazo y hacerlo más bien en un tiempo exageradamente dilatado, pues mientras
mayor sea la demora, más se incrementará la deuda tributaria. Es evidente que
dicho escenario se encuentra reñido con los valores constitucionales
tributarios y, en particular, con los derechos fundamentales de petición y de
propiedad. El contribuyente en ningún caso debe verse perjudicado como
consecuencia del incumplimiento de la ley, cuando este es ajeno a su
responsabilidad”[10].
8.
Por tanto, en virtud de las razones
arriba expuestas y teniendo en cuenta el desarrollo del procedimiento
contencioso tributario subyacente, el cobro de intereses moratorios durante el
tiempo en que la administración tributaria excedió el plazo legal para
resolver, sin culpa del administrado, vulnera los derechos de petición y de
propiedad.
Acerca de la capitalización de intereses
9.
El Código Tributario, aprobado mediante Decreto
Legislativo 816 publicado el 21 de abril de 1996, no incluyó la regla de la
capitalización de intereses. Sin embargo, mediante Ley 27038, publicada el 31
de diciembre de 1998, se incluyó dicha regla en su artículo 7.
10.
De acuerdo a dicho artículo, recogido luego en
el artículo 33 del Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, se estableció:
Los
intereses moratorios se calcularán de la manera siguiente:
b) El interés diario acumulado al 31 de
diciembre de cada año se agregará al tributo impago, constituyendo la nueva
base para el cálculo de los intereses diarios del año siguiente.
11.
Esta norma estuvo vigente solo ocho años. Fue
derogada por el artículo 3 del Decreto Legislativo 969, publicado el 24 de
diciembre de 2006.
12.
Poco después, la Segunda Disposición
Complementaria Final del Decreto Legislativo 981, publicado el 15 marzo 2007,
estableció:
[…] para efectos de la
aplicación del presente artículo, respecto de las deudas generadas con
anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses
capitalizados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.
13.
Por tanto, la vigencia de la capitalización de
intereses fue recortada en un año. Así, la capitalización de intereses de las
deudas tributarias solo estuvo vigente durante siete años (1999-2005).
14.
Dado que la deuda tributaria de la recurrente
corresponde al ejercicio 2000, la capitalización de intereses, prescrita por el
artículo 7 de la Ley 27038, le alcanza, y se le aplica hasta el 31 de diciembre
de 2005.
15.
Tomando en cuenta lo anterior, es necesario
evaluar si es posible extender la regla de no confiscatoriedad de los tributos
—establecida en el artículo 74 de la Constitución— a los intereses moratorios.
Ciertamente, es problemático hacerlo.
16.
La jurisprudencia constitucional ha establecido
lo siguiente: “[dicho principio] se transgrede cada vez que un tributo excede
el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en
el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la
propiedad” considerándosele, asimismo, como “uno de los componentes básicos y
esenciales de nuestro modelo de constitución económica”[11].
17.
Empero, puede pensarse que dicho principio no
resulta aplicable, pues los intereses moratorios no tendrían, claramente,
naturaleza de tributos, sino que podría corresponder, más bien, al de sanciones
impuestas por el no cumplimiento oportuno de una obligación tributaria o
conceptuarse como el resarcimiento al Estado por no disponer oportunamente del
dinero procedente del pago de impuestos.
18.
En todo caso, lo evidente es que incluso estas
sanciones tributarias o la compensación o resarcimiento, si lo vemos desde esa
perspectiva, pues el pago de intereses moratorios constituiría una obligación
del contribuyente por no pagar oportunamente su deuda tributaria; deben
respetar el principio de razonabilidad reconocido en la jurisprudencia de este
Tribunal Constitucional[12]
y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4 del Título Preliminar del TUO
de la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General.
19.
El principio bajo análisis exige que, las
decisiones administrativas, cuando creen obligaciones, establezcan sanciones,
califiquen infracciones o establezcan restricciones a los administrados
[…] deben adaptarse a los
límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los
medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan
a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido (Artículo IV,
inciso 1.4, del Título Preliminar del TUO de la Ley 27444).
20.
Por consiguiente, la aplicación de la regla de
capitalización de intereses transgrede el principio de razonabilidad. La
capitalización de intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora en
el cumplimiento de una obligación o de incrementar el monto resultante de la
obligación de pago de intereses en calidad de resarcimiento al Estado por la
demora en la cancelación de la deuda tributaria.
21.
Ahora bien, el Código Civil permite
restringidamente la capitalización de intereses. De acuerdo a sus artículos
1249 y 1250, solo pueden pactarse para el caso de cuentas mercantiles o
bancarias, o cuando haya pasado más de un año de atraso en el pago de los
intereses.
22.
Es evidente, por tanto, que la aplicación de la
capitalización de intereses debe efectuarse con suma cautela en el ámbito
tributario, ya que no deriva siquiera de un acuerdo de voluntades, como aquel
al que se refieren las normas del Código Civil.
23.
Resultaría a todas luces incongruente que el
ordenamiento jurídico restrinja la capitalización de intereses libremente
pactada y permita su aplicación irrestricta en el ámbito tributario, donde fue
impuesta por el Estado durante solo los siete años antes señalados.
24.
Por tanto, esta aplicación de los intereses
moratorios resulta inconstitucional, al transgredir el principio de
razonabilidad de las decisiones administrativas reconocido por la
jurisprudencia constitucional.
25.
En consecuencia, la demanda también debe ser
estimada en este extremo, inaplicándose a la
recurrente el artículo 7 de la Ley 27038, recogido en el artículo 33 del
Decreto Supremo 135-99-EF, TUO del Código Tributario, en el extremo que
contiene la regla de capitalización de intereses moratorios y la parte
pertinente de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Legislativo 981, debiendo la Sunat calcular el
interés moratorio aplicable sin tomar en cuenta dichas normas.
Acerca de las demás
pretensiones
26.
Por otro lado, respecto a la pretensión
consistente en que la Sunat aplique los pagos ya
realizados sobre la deuda tributaria contenida en diferentes Resoluciones de
Determinación y Multa, a la nueva deuda tributaria reliquidada ésta corresponde
ser tramitada en la vía contenciosa-administrativa, pues allí cabe discutir,
con base en criterios técnicos, si la tasa cuestionada es razonable o no para
el caso en concreto. Este extremo es improcedente.
27.
Finalmente, al estimarse parcialmente la demanda
cabe imponer a los demandados el pago de los costos procesales, de conformidad
con el artículo 28 del Nuevo Código Procesal Constitucional[13].
Por estas consideraciones, mi voto es por:
1.
Declarar FUNDADA
en parte la demanda.
2.
DISPONER que
la Sunat efectúe el cálculo de los intereses
moratorios sin aplicar la regla del cobro de intereses moratorios durante el
tiempo en exceso que, respecto del plazo legal establecido, tomó la
administración tributaria para resolver los medios impugnatorios planteados por
la recurrente y sin aplicación de la
regla de capitalización de intereses
3.
Declarar IMPROCEDENTE
la demanda en el extremo relativo a que la Sunat
aplique los pagos ya realizados sobre la deuda tributaria contenida en
diferentes Resoluciones de Determinación y Multa, a la nueva deuda tributaria.
4.
ORDENAR el
pago de costos procesales, cuya liquidación se efectuará en ejecución de
sentencia.
S.
PACHECO ZERGA
[1] Fundamento 66
[2] Artículo 46, inciso 3 del anterior código
[3] Como se advierte del escrito de contestación de Sunat, que obra a
fojas 884 del expediente.
[4] Se cuestionaron las siguientes resoluciones de determinación y
multa: resoluciones de determinación (012-003-0008442, 012-003-0008443,
012-003-0008444, 012-003-0008445, 012-003-0008446, 012-003-0008447,
012-003-0008448, 012-003-0008449, 012-003-0008450, 012-003-0008451,
012-003-00088452, 012-003-0008453, 012-003-0008430, 012-003-0008432,
012-003-0008433, 012-003-0008434, 012-003-0008435, 012-003-0008436,
012-003-0008437, 012-003-0008438¸ 012-003-0008439, 012-003-0008440 y
012-003-0008441) y de multa (012-003-0008304, 012-003-0008305,
012-003-0008306¸012-003-0008307, 012-003-0008308, 012-003-0008309,
012-003-0008310, 012-003-0008311, 012-003-0008312, 012-003-0008313,
012-003-0008314, 012-003-0008315, 012-003-0008291, 012-003-0008292,
012-003-0008293, 012-003-0008294, 012-003-0008295, 012-003-0008296,
012-003-0008297, 012-003-0008298, 012-003-0008299, 012-003-0008300,
012-003-0008301, 012-003-0008302 y 012-003-0008303) correspondientes al periodo
2001.
[5] Artículo 46, inciso 4 y artículo 5, inciso 4 del anterior código
[6] Artículo 46, inciso 4 del anterior código
[7] Publicada en el diario
oficial El Peruano el 11 de febrero
de 2023
[8] Fundamento 50
[9] Fundamento 52
[10] Fundamento 59
[11] Cfr. sentencia
recaída en el expediente 02727-2002-AA/TC
[12] Cfr. sentencias emitidas en los expedientes 02192-2004-AA/TC y
00535-2009-PA/TC, entre otras
[13] Artículo 56 del anterior código