EXP. N.º 03928-2007-PA/TC

LIMA

PROMOTORA CLUB
EMPRESARIAL  S.A.

 

 

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

 

En Lima, a los 17 días del mes de octubre de 2007, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional, integrada por los magistrados Mesía Ramírez, Vergara Gotelli y Álvarez Miranda, pronuncia la siguiente sentencia

 

I.     ASUNTO

 

Recurso de agravio constitucional interpuesto por la empresa Promotora Club Empresarial S.A., debidamente representada por don Alejandro Castro-Mendívil Quevedo, contra la resolución de la Sexta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 250, su fecha 14 de agosto de 2006, que declaró improcedente la demanda de autos.

 

II.  ANTECEDENTES

 

1. Demanda

 

Con fecha 20 de julio de 2005, la empresa recurrente interpone acción de amparo contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) solicitando:

 

1.    Que se declare inaplicable a la empresa recurrente la Ley 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante ITAN), y su Reglamento aprobado por Decreto Supremo 025-2005-EF.

 

2.    Que se deje sin efecto los siguientes actos dictados en contra del recurrente, en virtud de la mencionada normativa:

a.    Orden de Pago N.º 011-001-0042565, por concepto del ITAN, correspondiente al mes de marzo de 2005, de fecha 25 de abril de 2005 y notificada el 27 de abril de 2005.

b.   Resolución de Ejecución Coactiva N.º 011-006-0018778, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la orden de pago antes citada, de fecha 25 de abril de 2005 y notificada el 27 de abril de 2005.

c.    Orden de Pago N.º 011-001-0042915, por concepto del ITAN, correspondiente al mes de abril de 2005, de fecha 10 de mayo de 2005 y notificada el 12 de mayo de 2005.

d.   Resolución de Ejecución Coactiva N.º 011-006-0018983, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la orden de pago antes citada, de fecha 10 de mayo de 2005 y notificada el 12 de mayo de 2005.

e.    Orden de Pago N.º 011-001-0044059, por concepto del ITAN, correspondiente al mes de mayo de 2005, de fecha 13 de junio de 2005 y notificada el 15 de junio de 2005.

f.     Resolución de Ejecución Coactiva N.º 011-006-0019613, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la orden de pago antes citada, de fecha 13 de junio de 2005 y notificada el 15 de junio de 2005.

 

3.   Que se restituyan las cosas al estado en que se encontraban antes de que se girara la citada orden de pago; debiéndose abstener la emplazada SUNAT de cobrar el monto de los intereses devengados de dichos valores, así como cualquier otra orden de pago emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera tener el recurrente.

 

Sostiene el recurrente que la pretensión de la SUNAT, referida a que la empresa que representa pague el ITAN por el ejercicio 2005, se materializa con el giro de los documentos mencionados, los cuales son actos concretos violatorios de sus derechos fundamentales a la igualdad, a la propiedad, a la libre empresa y a la libertad de trabajo; así como del principio constitucional de no confiscatoriedad de los tributos.

 

Luego de efectuar un análisis de los antecedentes históricos del ITAN –el Impuesto Mínimo a la Renta y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta, los mismos que fueron declarados inconstitucionales por el Tribunal Constitucional–, arguye el recurrente que dicho tributo constituye un sistema de pago a cuenta del Impuesto a la Renta, y no un impuesto al patrimonio, tal como las normas pertinentes y la Administración Tributaria han sostenido, por cuanto:

 

1.    La norma dispone que el ITAN es un crédito contra el Impuesto a la Renta con derecho a devolución en el caso de que se obtengan pérdidas tributarias en el ejercicio.

2.    El ITAN, al no ser definitivo (pues se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de impuesto por ser este, por naturaleza, definitivo.

3.    Al ser una forma de pago del Impuesto a la Renta (adicional a las ya existentes), toma como base de cálculo el valor de los activos netos de los sujetos generadores de renta de tercera categoría, lo cual da como resultado montos desproporcionados que no guardan relación con el monto que, bajo criterios razonablemente estimativos, constituiría el Impuesto a la Renta definitivo, y por tanto, a criterio de la representada, vulnera el principio de no confiscatoriedad establecido en el artículo 74 de la Constitución.

 

Por último, aduce que el ITAN es confiscatorio porque constituye una apropiación indebida de sus activos, dado que la situación real de la empresa recurrente es que en el año 2004 ha tenido una pérdida no compensada ascendente a S/. 5,825,652 nuevos, por lo que no debería producirse desembolso alguno por concepto de impuesto a la renta; y que, No obstante lo anterior, la Administración Tributaria por concepto de ITAN exige un desembolso de S/. 165,522 nuevos soles, lo que en la práctica es un pago a cuenta del impuesto a la renta; y que, más aún si va a ser objeto de devolución.

 

2.  Contestación de la demanda

 

La SUNAT se apersona al proceso y manifiesta, mediante un escrito de fecha posterior a la emisión de la resolución de primera instancia, que es necesario agotar la vía administrativa prevista en estos casos. En adición a ello, contradice la demanda en todos sus extremos, alegando que el ITAN es un impuesto patrimonial autónomo constitucional, lo cual se evidencia en los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Constitucional respecto a este tipo de tributos (tal es el caso del IEAN). Asimismo, arguye que el ITAN no es confiscatorio, tomando en cuenta además que la razonablidad de la tasa que afecta a los activos netos.

 

3.  Sentencia de primera instancia

 

El Trigésimo Primer Juzgado Especializado en lo Civil de Lima, con fecha 25 de julio de 2005, declara improcedente la demanda, por considerar que en este caso se verifica la causal contenida en el inciso 4 del artículo 5 del Código Procesal Constitucional, puesto que no se ha agotado la vía administrativa prevista para estos casos en las normas pertinentes.

 

4.  Sentencia de segunda instancia

 

La recurrida confirma la apelada, declarando improcedente la demanda, argumentando que el proceso de amparo procede conforme a ciertos requisitos, como es el caso del previsto en el artículo 5.2 del Código Procesal Constitucional; que no proceden los recursos constitucionales cuando existan vías específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional vulnerado; y que en el caso de autos la pretensión puede ventilarse en un proceso contencioso administrativo que contemple etapa probatoria.

 

III. FUNDAMENTOS

 

1.    Pretensión y derechos alegados

 

1.1  Pretensión

 

Vista la demanda, el Tribunal Constitucional emitirá pronunciamiento respecto de las pretensiones siguientes:

 

a)      Que se declare inaplicable a la empresa recurrente la Ley 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (en adelante ITAN), y su Reglamento aprobado por Decreto Supremo 025-2005-EF.

 

b)      Que se deje sin efecto los siguientes actos dictados en contra del recurrente, en virtud de la mencionada normativa:

-   Orden de Pago N.º 011-001-0042565, por concepto del ITAN, correspondiente al mes de marzo de 2005, de fecha 25 de abril de 2005 y notificada el 27 de abril de 2005.

-   Resolución de Ejecución Coactiva N.º 011-006-0018778, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la orden de pago antes citada, de fecha 25 de abril de 2005 y notificada el 27 de abril de 2005.

-   Orden de Pago N.º 011-001-0042915, por concepto del ITAN, correspondiente al mes de abril de 2005, de fecha 10 de mayo de 2005 y notificada el 12 de mayo de 2005.

-   Resolución de Ejecución Coactiva N.º 011-006-0018983, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la orden de pago antes citada, de fecha 10 de mayo de 2005 y notificada el 12 de mayo de 2005.

-   Orden de Pago N.º 011-001-0044059, por concepto del ITAN, correspondiente al mes de mayo de 2005, de fecha 13 de junio de 2005 y notificada el 15 de junio de 2005.

-   Resolución de Ejecución Coactiva N.º 011-006-0019613, con la que se dio inicio a la cobranza coactiva de la orden de pago antes citada, de fecha 13 de junio de 2005 y notificada el 15 de junio de 2005.

 

c)      Que se restituyan las cosas al estado en que se encontraban antes de que se girara la citada orden de pago; debiéndose abstener la emplazada SUNAT de cobrar el monto de los intereses devengados de dicho valor, así como cualquier otra orden de pago emitida para el cobro del citado tributo, y/o de compensar dicho impuesto con cualquier acreencia que pudiera tener el recurrente.

 

1.2. Derechos invocados

 

Se invoca la violación de los derechos fundamentales a la igualdad, a la propiedad, a la libre empresa y a la libertad de trabajo, así como del principio constitucional de no confiscatoriedad de los tributos.

 

2. Sobre las causales de improcedencia del artículo 5 del Código Procesal Constitucional en el presente proceso de amparo

 

Las instancias precedentes declararon improcedente la demanda de amparo, estimando:

 

a)    Que existían vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional amenazado o vulnerado (inciso 2), y

b)   Que no se han agotado las vías previas [...] (inciso 4).

 

Siendo así, este Colegiado se pronunciará sobre ambos puntos.

 

2.1. En cuanto al artículo 5.2 del C.P.Const.

 

-  Las instancias precedentes sostienen que en el caso de autos existe una vía procedimental específica: el proceso contencioso-administrativo ante el Poder Judicial. Este Colegiado ya ha tenido oportunidad de pronunciarse al respecto en la STC 0206-2005/TC,  señalando que “(…) solo en los casos en que las vías ordinarias no sean idóneas, satisfactorias o eficaces para la cautela del derecho, o por la necesidad de protección urgente, o en situaciones especiales que han de ser analizadas, caso por caso, por los jueces, será posible acudir a la vía extraordinaria del amparo”; de esta forma, el juzgador podrá determinar si, a la luz de los hechos, se evidencia, por lo menos de manera preliminar, la necesidad de una tutela de urgencia; o, por el contrario, si el caso podría ventilarse en otro proceso obteniendo símiles resultados. De lo actuado resulta claro que la controversia está íntimamente ligada con derechos y principios de naturaleza constitucional (igualdad, a la propiedad, a la libre empresa y a la libertad de trabajo; así como el principio de no confiscatoriedad de los tributos), que merece ser analizada en la vía extraordinaria del amparo. Por ello, la alegada excepción debe ser desestimada.

 

2.2. En cuanto al artículo 5.4. del C.P.Const.

 

-   De lo actuado se puede apreciar que efectivamente la empresa recurrente no agotó la vía previa, al no haber acudido al procedimiento contencioso-tributario ante la Administración (Sunat y Tribunal Fiscal). Sobre el particular, es oportuno hacer algunas precisiones en cuanto al agotamiento de la vía previa en procesos de amparo concernientes a materia tributaria, en los cuales existe un procedimiento de ejecución coactiva instaurado.

 

-   Es cierto que, tal y como lo han expuesto los juzgadores que anteceden, es un requisito inexcusable el agotamiento de la vía previa. No obstante, el artículo 46 del mismo cuerpo normativo establece una serie de excepciones a este respecto, cuya aplicación dependerá del caso sub exámine. Del análisis de lo actuado se puede concluir que la empresa recurrente estaba dispensada del cumplimiento del requisito en cuestión, por lo siguiente:

 

a) La recurrente fue notificada simultáneamente  con las ordenes de pago cuestionadas y la Resolución de Ejecución Coactiva. En efecto, de fojas 8 a 13 de autos obran los cargos de la Órdenes de Pago y Resoluciones de Ejecución Coactiva  correspondientes a los meses de marzo, abril y mayo,  las cuales para cada mes fueron notificadas simultáneamente los días 27 de abril, 12 de mayo y 15 de junio de 2005, respectivamente, tal y como obra en el sello de cargo de la demandante. Al respecto, es pertinente señalar que los artículos 114 y 115 del Código Tributario establecen el procedimiento de cobranza coactiva como facultad de la Administración tributaria. Asimismo, señalan que es deuda exigible la que conste en la orden de pago notificada de acuerdo a ley. Este Tribunal considera que aunque efectivamente en el presente caso se trate de una deuda exigible de acuerdo con la legislación tributaria, ello no implica que la Administración, abusando de sus facultades, notifique en un mismo acto dos documentos de pago, puesto que el debido procedimiento administrativo implica la tutela del interés general y en particular de los derechos constitucionales de los administrados. En la STC 0649-2002-AA/TC se señaló que “[…] el derecho de defensa consiste en la facultad de toda persona de contar con el tiempo y los medios necesarios para ejercerlo en todo tipo de procesos, incluidos los administrativos, lo cual implica, entre otras cosas, que sea informada con anticipación de las actuaciones iniciadas en su contra” Por ello, en todo proceso de amparo donde el antecedente inmediato haya sido una actuación de naturaleza irrazonable y claramente desproporcionada (notificación simultánea de orden de pago y resolución de ejecución coactiva) de parte de la Administración, no será necesario agotar la vía previa de acuerdo con lo expuesto por el inciso 2) del artículo 46 del C.P.Const. (ello porque el agotamiento de la vía previa podría traer aparejada la irreparabilidad de la  agresión).

 

Así, una vez desvirtuados los argumentos esgrimidos para declarar improcedente la demanda, porque no era necesario el agotamiento de la vía administrativa,   este Colegiado procederá a emitir pronunciamiento de fondo.

 

3.   Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites a la potestad tributaria del Estado en materia de Impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva era la renta: Impuesto Mínimo a la Renta y Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta

 

-  No es esta la primera vez que este Colegiado se pronuncia respecto del artículo 74 de la Constitución, que delimita la potestad tributaria, la cual se entiende como el poder que tiene el Estado (bajo razonables parámetros) para imponer a los particulares el pago de tributos.

 

-  Los impuestos no han sido la excepción a este análisis. Tal es el caso de las obligaciones tributarias que –por algunas de sus características– se consideran  antecesoras del ITAN; por ejemplo: El Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) y el Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta (AAIR).

 

-  Para los fines del análisis del impuesto cuestionado en este proceso resulta pertinente hacer una reseña sobre el pronunciamiento de este Colegiado acerca del IMR y el AAIR, que fueron declarados inconstitucionales.

 

3.1.       El inconstitucional Impuesto Mínimo a la Renta

 

-  En el año 1992 se creó el Impuesto Mínimo a la Renta (IMR), regulado por los artículos 109 al 116 del Decreto Legislativo N.º 774. El IMR establecía que todo perceptor de renta de tercera categoría debía tributar, por concepto del impuesto a la renta, un monto no menor del 2% del valor de los activos netos (que posteriormente se redujo al 1.5%). Ello traía como consecuencia que se gravara con el impuesto a la renta a todas las empresas (salvo las especificadas en el artículo 116 del referido Decreto Legislativo), aun cuando no tuviesen la obligación de tributar, como por ejemplo en los casos en que incurrían en pérdidas.

 

-  Ante este panorama, el Tribunal Constitucional, a través de la STC N.º 646-1996-AA/TC, declaró la inconstitucionalidad de los actos emitidos por la Administración Tributaria a efectos de cobrar el IMR y, en consecuencia, ordenó la inaplicación de los artículos 109 al 116 del Decreto Legislativo N.º 774, sustentando su fallo en las siguientes consideraciones:

 

(...) Que, según se desprende del artículo 109º y 110º del Decreto Legislativo 774, el establecimiento del impuesto mínimo a la renta, por medio del cual se grava a la accionante con un tributo del orden del dos por cien del valor de sus activos netos, como consecuencia de no encontrarse afecto al pago del impuesto a la renta, supone una desnaturalización desproporcionada del propio impuesto a la renta que dicha norma con rango de ley establece, ya que pretende gravar no el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante como consecuencia del ejercicio de una actividad económica, conforme se prevé en el artículo 1º, donde se diseña el ámbito de aplicación del tributo, sino el capital o sus activos netos. Que, en este sentido, un límite al que se encuentra sometido el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, conforme lo enuncia el artículo 74º de la Constitución, es el respeto de los derechos fundamentales, que en el caso de autos no se ha observado, ya que: a) en materia de impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservación de la intangibilidad del capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de la renta, de la que potencialmente hubiere devengado de una explotación racional de la fuente productora del rédito, o si se afecta la fuente productora de la renta, en cualquier quantum;. b) el impuesto no puede tener como elemento base de la imposición una circunstancia que no sea reveladora de capacidad económica o contributiva, que en el caso del impuesto mínimo a la renta con el que se pretende cobrar a la actora, no se ha respetado (...).

 

-  En conclusión, en cuanto al IMR es preciso resaltar la característica de esta obligación tributaria, que fue decisiva para declararla inconstitucional: Se trata de una desnaturalización del Impuesto a la Renta, dado que en la práctica no grava la renta, sino su fuente productora.

 

 

             3.2.       El inconstitucional Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta

 

-        El 2002 se creó el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR), que tenía como sujeto pasivo a los perceptores de rentas de tercera categoría. Esta obligación tributaria se caracterizaba por establecer la obligación de pagar anticipadamente el impuesto a la renta, ya sea al contado (al inicio de cada ejercicio) o en nueve cuotas mensuales. Evidentemente, se pagaba el impuesto a la renta antes de que este se generara y se cancelaba el saldo – de existir – luego de determinar las ganancias obtenidas en un período fiscal.

 

-        Sin embargo, a pesar de que se trataba de un anticipo de pago del impuesto a la renta, este anticipo no se calculaba sobre la base de las rentas obtenidas o proyectadas. Por el contrario, se tomaba en cuenta el valor del patrimonio de los contribuyentes. Es decir, se repetía la incongruencia del IMR puesto que establecía que para el pago anticipado del impuesto a la renta, se debía tomar en cuenta no la renta, sino un factor muy distinto: los activos netos.

 

-        Detectada tal arbitrariedad, el Tribunal Constitucional emitió la STC N.º 033-2004-AI/TC, que declaró inconstitucional el AAIR, argumentando que: “(...) Como se aprecia, este Tribunal, al evaluar los límites de la potestad tributaria estatal, ha tenido oportunidad de someter a análisis la estructura de dos tipos de tributos; por un lado, el Impuesto Mínimo a la Renta, cuya finalidad era gravar la renta; y, por otro, el Impuesto a los Activos Netos, cuyo objeto fue gravar el patrimonio. Por tal motivo, cuando en el Fundamento N.° 12., supra, se señaló que en la STC N.° 2727-2002-AA/TC se había determinado que los activos netos eran una manifestación de capacidad contributiva, evidentemente tal afirmación se debe contextualizar dentro del marco de un tributo destinado a gravar el patrimonio, mas no la renta, pues la manifestación de aquella no es la propiedad, sino las ganancias generadas o aquellas que potencialmente puedan generarse (...)”.

 

4.    Posición del Tribunal Constitucional con relación a los límites de la potestad tributaria del Estado en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el patrimonio

 

4.1     Impuesto Extraordinario a los Activos Netos

 

-     El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración de inconstitucionalidad del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos (IEAN), el mismo que sería exigible a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado no aplicó los criterios empleados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída en el expediente N. º 2727-2002-AA/TC, establece claramente que no resulta inconstitucional el que un impuesto grave el patrimonio, siempre y cuando se utilicen mecanismos congruentes para tal fin.

 

-     Es decir, la libertad que tiene el legislador para imponer cargas tributarias solo está limitada por lo establecido en el artículo 74 de la Constitución, lo que supone el uso de fórmulas razonables y proporcionales a los objetivos que se pretende conseguir. En el caso del IEAN, la fórmula empleada es gravar el patrimonio para obtener ingresos relacionados (y en proporción) con la manifestación de riqueza que puede derivarse de la propiedad. En relación con el principio de no confiscatoriedad señaló este Colegiado que: “(...) Ciertamente, el principio de no confiscatoriedad no resulta afectado, como se ha expuesto en la demanda, si el legislador tributario decide que se imponga con cargas fiscales a la propiedad. La Constitución no ha constitucionalizado ningún impuesto, ni tampoco ha determinado qué tipo de actividades económicas puedan ser, o no, objeto de regulaciones fiscales. En consecuencia, el Estado, a través de sus órganos constitucionales competentes, es libre de crear la clase de impuestos que considere atendible, sin más límites que los que emanen del propio texto constitucional y, fundamentalmente, del conjunto de principios constitucionales tributarios establecidos en su artículo 74°. De manera que dentro del amplio margen de libertad para establecer aquello que ha de ser gravado, y que al legislador corresponde adoptar, también puede gravarse la propiedad. (...). El problema, a juicio del Tribunal Constitucional, no es determinar si un impuesto puede gravar, o no, la propiedad, sino establecer qué monto puede resultar contrario a la prohibición de confiscatoriedad. Y en ello, por cierto, no son pertinentes consideraciones tales como que el contribuyente haya tenido ganancias, pérdidas o simplemente mantuvo su capital o activo fijo, que son exigibles –y este Tribunal en su momento lo destacó– para impuestos destinados a gravar utilidades, ganancias o rentas, como se expuso en la STC N.° 0646-1996-AA/TC(...)”. (STC N.º 2727-2002-AA/TC).

 

-     De esta reseña presentada es necesario resaltar que la exigencia de pago de tributos no puede considerarse, prima facie, vulneratoria de derechos fundamentales, siendo que la potestad tributaria es una facultad conferida constitucionalmente que responde a la característica social del modelo económico consagrado en la Carta Magna. Sin embargo, para que ello sea así, esta potestad tributaria debe ser ejercida -como ya se explicó- dentro de los límites que señala el artículo 74 de la Constitución.

 

-     Por lo expuesto, ésta será la  línea de análisis a seguir en el caso concreto del Impuesto Temporal a los Activos Netos.

 

5. Sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)

 

-         En el presente fundamento se analizará el ITAN y sus particularidades; y, posteriormente, se evaluará su naturaleza impositiva de acuerdo con los criterios explicados en los fundamentos precedentes.

 

-         Mediante Ley 28424 se creó el ITAN como tributo aplicable a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general del impuesto a la renta calculados al 31 de diciembre del año anterior y surgiendo la obligación al 1 de enero de cada ejercicio. Debe precisarse que el ITAN no es aplicable a todas las rentas empresariales ya que contempla una serie de exoneraciones en su artículo 3.

 

-         La base imponible de este impuesto está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general de cada empresa, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por el Impuesto a la Renta, las cuales se han diseñado en función de situaciones especiales. De acuerdo con su naturaleza impositiva se establecen una serie de deducciones de la base imponible.

 

-         En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo una escala progresiva acumulativa:

 

Tasa                Activos netos

0%                  hasta S/. 5 000 000

0.6%               por el exceso de S/. 5 000 000.

 

-           Con el Decreto Legislativo 971, de fecha 24 de diciembre de 2006, se modificó la escala progresiva acumulativa:

 

Tasa                Activos netos

0%                  hasta S/. 1 000 000

0,5%               por el exceso de S/. 1 000 000.

 

-           De lo expuesto de deduce que este impuesto no resulta aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría ya que contempla una serie de excepciones y, además de ese universo de contribuyentes, una vez deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva acumulativa correspondiente.

 

-         En cuanto a la  Declaración Jurada, esta se presenta dentro de los primeros doce (12) días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponda el pago, pudiendo pagarse al contado o en forma fraccionada hasta en nueve (9) cuotas mensuales sucesivas. El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, podrá utilizarse con crédito:

 

 * Contra los pagos a cuenta del régimen general del impuesto a la renta de los   períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

*  Contra el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio gravable al  que corresponda.

 

-           Podrá optarse por la devolución que se genera únicamente con la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta del año correspondiente. Para solicitar la devolución se deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general, debiendo emitir la Sunat, bajo responsabilidad, las Notas de Crédito Negociables, de acuerdo con lo establecido por el Código Tributario y demás normativas.

 

-           Inicialmente el ITAN tuvo vigencia del 1 de enero de 2005  hasta el 31 de diciembre de 2006. Sin embargo, la Ley 28929 ha prorrogado su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2007. Asimismo, esta normativa se encuentra reglamentada por el Decreto Supremo 025-2005-EF. Debe hacerse hincapié en que el tributo analizado es de naturaleza temporal.

 

-          Desde esta óptica es válido señalar que los impuestos al patrimonio están constituidos por los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia.  En este orden de ideas, comprenden conceptos recogidos por nuestra legislación tributaria, como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, el Impuesto Vehicular, etc. Resulta evidente cómo el patrimonio se configura como uno de los principales índices de capacidad económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo: “(...) facilitar la lucha contra el fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...); una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con evidente funciones de control tributario sobre esta y sus posibles transmisiones (...)”[1].

 

-          Del un análisis comparativo de lo expresado en el párrafo anterior con lo señalado por la Ley 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos, se desprende que, por su propia naturaleza, este impuesto comparte la característica de patrimonial, por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad, y es bajo este presupuesto que se analiza el caso en cuestión.

 

 

 

5.1.   El ITAN en relación con el IMR, IEAN y AAIR

 

El cuadro comparativo que se presenta a continuación permite observar la naturaleza impositiva y las particularidades del ITAN en el ámbito legislativo. El Tribunal Constitucional, como supremo intérprete de la Carta Fundamental, no pretende abocarse a un estudio comparativo de las medidas impositivas creadas por el Estado peruano para el logro de sus objetivos. Sin embargo, considerando que son varios los casos en que se ha debido emitir pronunciamiento sobre la constitucionalidad de estas medidas, resulta pertinente, para fines constitucionales, apreciar las características de las normas emitidas por el legislador tributario y su relación con la norma materia de estudio por parte de este Colegiado.

 

 

Impuesto

Base

normativa

Entrada en vigencia

Fin de su vigencia

Sujetos del impuesto

Base Imponible

Alícuota

Comentarios

Impuesto Mínimo a la Renta

(IMR)

Artículos 109° al 116° del Decreto Legislativo 774

1992

1997

Perceptores de renta de tercera categoría

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

2%

(que luego se redujo a 1.5%)

·   Funcionaba como crédito contra el I. R.

·   Declarado inconstitucional por el TC (STC 646-1996-AA/TC)

Impuesto Extraordinario a los Activos Netos

(IEAN)

Ley 26777

1997

1999

Perceptores de renta de tercera categoría

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

0.5%

·   No tenía mínimo imponible.

·    Tasa menor.

·   Crédito contra el I. R. Sin devolución

·   Declarado constitucional por el TC (STC 2727-2002-AA/TC)

Anticipo Adicional al Impuesto a la Renta

(AAIR)

Ley 27804

Enero 2003

Noviembre 2004

Generadores de renta de tercera categoría

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

De 0.25 a     1.25 %

·   Mínimo no imponible S/. 512 000 Nuevos Soles

·   Crédito contra el I.R. con devolución

·   Declarado inconstitucional por el T.C. (STC 034-2004-AI/TC)

Impuesto Temporal a los Activos Netos

(ITAN)

Ley 28424

2005

2007 (según lo establecido por Ley 28929)

Generadores de renta de tercera categoría

El valor de los activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior

Ejercicios 2005 y 2006:

0.6%  por el exceso de S/. 5000000

Ejercicio 2007:

0.5% por el exceso de S/.1 000000

·   Mínimo no imponible S/. 5,000,000 Nuevos Soles (vigente durante los ejercicios 2005 y 2006, para el 2007, el mínimo no imponible es S/ 1,000,000.

·   Crédito contra el I.R. con derecho  a devolución

 

 

5.2.   Naturaleza Impositiva y Constitucionalidad del ITAN

 

-        De lo expuesto por la entidad demandante con relación a la naturaleza del ITAN, es importante hacer una precisión respecto a que la declaración de inconstitucionalidad del AAIR no es óbice para que la fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir este vacío, vulnere algunos de los derechos o principios constitucionales invocados por la empresa demandante.

 

-        Ha quedado claro que los activos netos se instituyen como manifestación de capacidad contributiva en cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Ello merece un reflexión en el sentido de que estos se constituyen como elementos con los que finalmente se obtendrá la renta (K+ T = R)[2]. Es más, debe señalarse que en algunas realidades socioeconómicas no muy lejanas, se utilizan como complemento del Impuesto a la Renta para acentuar su progresividad.[3]

 

-        El tratamiento constitucional de este tipo de impuestos ya ha sido expuesto en anterior jurisprudencia. Si bien es cierto que la imposición de pago implica una intromisión del Estado en la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente comporta una vulneración de los derechos fundamentales en general, y del derecho de propiedad en particular. Ello se sostiene en que los derechos fundamentales no ostentan un carácter absoluto. Abona a lo dicho el deber de contribuir a los gastos públicos como principio constitucional implícito en nuestro Estado democrático de derecho.

 

-        Debe considerarse que la distinción principal entre el impuesto sub exámine y los declarados inconstitucionales por este Colegiado reside precisamente en que tanto el IMR como el AAIR se originaban de un impuesto a la renta. En el caso del ITAN, es un impuesto independiente que efectivamente grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta. Es decir, es la incongruencia de un medio impositivo (activos netos) con los fines que persigue el legislador tributario (renta) lo que hizo inconstitucionales a los citados tributos.

 

-        En consecuencia, teniendo en cuenta el contenido y límites, tanto de la capacidad contributiva como del principio de no confiscatoriedad de los tributos en nuestra jurisprudencia, se verifica que mediante la imposición bajo análisis no se ha privado a la actora de una parte significativa de su propiedad, pues al igual que el IEAN, el ITAN (no sólo recurriendo al nomen iuris) resulta un impuesto patrimonial autónomo y, por ello, no vulnera los derechos de la empresa demandante.

 

-        En cuanto al argumento de que el ITAN se constituye como un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta por ser un crédito utilizable contra este, no debe perderse de vista  que la Constitución no impone en materia impositiva más límites que los enunciados por su artículo 74. Cabe aclarar que, aunque se da libertad al legislador para imponer cargas al contribuyente, también es cierto que se ve limitado por una serie de garantías y principios, los cuales en el presente caso no han sido vulnerados.

 

-        Por otro lado, la empresa recurrente insiste en que la normativa sobre arrastre de pérdidas[4] le resulta perjudicial y/o lesiva a sus derechos. A este respecto, debe manifestarse que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación directa con la vulneración de los derechos de la demandante en torno al ITAN. Mucho más si el estado de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de norma alguna, sino más bien de la gestión de sus órganos directivos y/o administrativos.

 

-        En cuanto al alegato de que, por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica, es menester señalar que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC, 0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC, 0014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC, 0016-2004-AI/TC y 0027-2004-AI/TC (acumulados), manifestó que el antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia no podía merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad, sino tan solo su compatibilidad formal o material con la Carta Fundamental.

 

-        Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (fundamento 23) se ha dejado sentado que no siempre lo antitécnico implica necesariamente una colisión con lo constitucional. Ello, no impide, sin embargo, que se admita la posibilidad de someter a control constitucional una disposición cuando, más allá de su compatibilidad formal o material con la Constitución, de su antitecnicismo se deriven afectaciones a principios y bienes constitucionales, y a los derechos fundamentales de las personas.

 

-        De  igual  forma,  no   cabe descartar  que  el  Tribunal Constitucional,  recurriendo  a   un   test razonabilidad, declare la no conformidad con la Constitución de  una  disposición   si  ésta  no  es fácil,  en  términos  razonables, de  comprender -legibilidad- o cuando es difícilmente concretable por el juez que tiene que resolver un caso específico –concretabilidad–.[5] En estos casos el parámetro de control constitucional lo constituyen principios constitucionales tales como el de seguridad, predictibilidad y certeza jurídicas y de interdicción de la arbitrariedad; principios cuya observancia viene incorporando el Tribunal Constitucional a través de su jurisprudencia.

 

6.   El ITAN y el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos

-         El artículo 58 de la Carta Magna reconoce la economía social de mercado como el régimen económico de nuestro país. Este régimen representa, como ya se ha expresado en la STC N. º 008-2003-AI/TC, los “(...)valores constitucionales de la libertad y la justicia, y, por ende, es compatible con los fundamentos axiológicos y teleológicos que inspiran a un Estado social y democrático de derecho. En ésta imperan los principios de libertad y promoción de la igualdad material dentro de un orden democrático garantizado por el Estado”.

 

-         Es evidente que se configura un compromiso de naturaleza constitucional que se fundamenta en valores básicos (libertad, igualdad, justicia y participación democrática en la formación del orden social y económico), los cuales deben entenderse no solo en un sentido formal, sino también material. Resulta de ello que el Estado y los poderes públicos instituidos por la Constitución “están comprometidos en la consecución de un orden social más igualitario y más justo, y eso afecta de manera muy especial a su actividad financiera (...)”.[6]

 

-         Surge así el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las características del mismo: “(...) Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento, y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”[7].

 

-         Por tanto, el IEAN, como alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye también una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de la Constitución, según el cual:“La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana. El Estado es uno indivisible. Su gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza según el principio de la separación de poderes” y, además, en el artículo 36 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, que establece que “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

 

-         Como en otros casos, se analiza el ITAN desde la óptica y alcances del “deber de contribuir a los gastos públicos”, lo que trae como consecuencia inmediata la obligación de reflexión y análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la materia y, por qué no, del contribuyente.

 

-         Se concluye, entonces, que se trata de reglas de orden público tributario, que principalmente todos los contribuyentes deben obedecer, por cuanto conducen a fines completamente legítimos: contribuir, por un lado, a la detección de aquellas personas que no cumplen la obligación social de tributar, y, por otro, a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la Justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación (artículo 44 de la Constitución), mediante la contribución equitativa del gasto social.

 

 

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú , y con el fundamento de voto del magistrado Vergara Gotelli y Mesía Ramírez , que se agrega

 

HA RESUELTO

 

Declarar INFUNDADA la demanda de amparo.

 

SS.

 

MESÍA RAMÍREZ

VERGARA GOTELLI

ÁLVAREZ MIRANDA

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

EXP. N.º 03928-2007-PA/TC

LIMA

PROMOTORA CLUB EMPRESARIAL S.A.

 

 

FUNDAMENTO DE VOTO DE LOS MAGISTRADOS MESÍA RAMÍREZ Y VERGARA GOTELLI

 

 

Emitimos el presente fundamento de voto, toda vez que si bien nos adherimos al FALLO (parte resolutiva de esta Sentencia) consideramos pertinente hacer algunas precisiones en relación con el antitecnicismo de la ley cuyo análisis se ha realizado en el presente proceso, esto es la Ley N.º 28424, que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) cuya inaplicación se solicita:

 

1.      En el nuevo proyecto que se pone a nuestra consideración encontramos que se ha variado el fundamento que suscribimos originariamente y que decía: 5.2 "(...) Sentada esta premisa, el hecho de que el legislador haya considerado, de manera  extraordinaria y temporal, los activos netos como un síntoma de presunción de riqueza gravable, no vulnera en abstracto los principios de capacidad contributiva, igualdad y el no confiscatoriedad. Si por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica; es preciso dejar en claro que el antitecnicismo de las leyes o, acaso su "ineficiencia" no pueden merecer atención en lo que respecta a la evaluación de su constitucionalidad, pues ésta únicamente debe centrarse en aspectos relativos a su compatibilidad formal y material con la Carta Fundamental".

 

2.      En este nuevo proyecto se hace agregados y se varían párrafos del fundamento citado señalándose que: "(...) En cuanto al alegato de que por el contrario, esta base de cálculo resultó antitécnica, conviene señalar que el Tribunal Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC, 012-2004-AI, 0013-2004-AI/TC, 014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC, 016-2004-AI/TC y 027-2004-AI/TC (acumulados), señaló que el antitecnicismo de las leyes o su ineficiencia no podía merecer atención en un proceso de control de constitucionalidad sino tan solo su compatibilidad formal o material con la Carta Fundamental.

Asimismo, en la sentencia 042-2004-AI/TC (FJ 23) se ha afirmado que no siempre lo antitecnico implica necesariamente una colisión con lo constitucional. Ello, no impide, sin embargo, que se admita la posibilidad de someter a control constitucional una disposición cuando, más allá de su compatibilidad formal o material con la Constitución, de su antitecnicismo se deriven afectaciones a principios o bienes constitucionales, y a los derechos fundamentales de las personas.

De igual forma, no cabe descartar que el Tribunal Constitucional, recurriendo a un test de razonabilidad, declare la no conformidad con la Constitución de una disposición si ésta no es fácil, en términos razonables, de comprender -legibilidad- o cuando es difícilmente concretable por el juez que tiene que resolver un caso especifico - concretabilidad -. En estos casos el parámetro de control constitucional lo constituyen principios constitucionales tales como el seguridad, predictibilidad y certeza jurídica y el principio de interdicción de la arbitrariedad; principios cuya observancia viene incorporando el Tribunal Constitucional a través de su jurisprudencia".

 

3.    El agregado anterior hace posible concluir por la facultad del Tribunal para calificar de antitécnica a una norma como objetivo de un concreto proceso de amparo, posición con la que no estamos de acuerdo. En efecto por la demanda de amparo en el presente proceso la recurrente expone como pretensión la inaplicación de la Ley 28424 que crea el ITAN y su reglamento aprobado por Decreto Supremo Nº 025-2005-EF y requiere se deje sin efecto la Orden de Pago Nos 011-001-0042565, 011-001-0042915, 011-001-0044059  y las Resoluciones de Ejecución Coactiva Nos 011-006-0018778, 011-006-0018983, 011-006-0019613 por considerar que por ser antitécnica no le deben ser aplicadas y como consecuencia no le corresponde pagar el impuesto.

En este tema y debiendo el Tribunal atender la demanda en esa expresión, consideramos que técnicamente concebida o antitécnicamente considerada una norma si por dichas posibilidades se afecta la Constitución colisionando expresamente con ésta, corresponde hacer la declaración pertinente dentro del proceso de inconstitucionalidad al que se refieren el artículo 200 inciso 4) de la Constitución y el artículo 98 del Código Procesal Constitucional. En cambio no se puede a través del amparo llegar forzadamente a la pretensión que monda y lironda busca no otra cosa que dejar de pagar el ITAN.

 

 

Sres.

MESÍA RAMÍREZ

VERGARA GOTELLI

 

   

 

 

 

 

 

 

 


 

[1] García Añoveros, Jaime y otros. Manual del Sistema Tributario Español. Madrid: Civitas, 2002, p. 307. 

[2]Capital más trabajo es igual a la renta.

[3]Krelove, Stotsky. Manual de política tributaria, P. Shome, FMI, p. 346.

[4]Primera Disposición Final de la Ley 27356.

[5] Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre. “Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil constitutionnel, Nº. 21, Dalloz, París, 2006. p. 74 y ss.

[6] Barquero, Juan. La Función del tributo en el estado social y democrático de Derecho. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002, p. 53.

[7]Op. cit., p. 54.