EXP. N. º 2089-2007-PA/TC
LIMA
SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
En Lima, a los 28 días del mes de noviembre de 2007,
El recurso de agravio constitucional interpuesto por
la empresa Consorcio
1. Demanda
Con fecha 19 de julio de
2005, la recurrente interpone demanda de amparo contra
1.
Se declaren inaplicables para la recurrente
2. Se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa legal se han dictado en contra de la recurrente, esto es:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
3.
Se restituyan las cosas al estado anterior en que se
encontraban antes de que la autoridad administradora del tributo girara las
citadas Órdenes de Pago; debiéndose abstener
Fundamenta su pedido
alegando que la pretensión de
En ese sentido señala, luego de efectuar un análisis de los antecedentes históricos del ITAN
–el Impuesto Mínimo a
-
La norma señala que el ITAN es un crédito contra
el Impuesto a
- El ITAN, al no ser definitivo (sino que se encuentra sujeto a una posible devolución), no comparte el carácter de los impuestos por cuanto los mismos son, por naturaleza, definitivos.
-
Al ser una forma de pago del Impuesto a
En adición a lo anterior, y
respecto a su caso, aduce que el ITAN es confiscatorio porque constituye una
apropiación indebida de sus activos, dado que la situación real de la
recurrente es que hasta el año
2.
Contestación a
SUNAT deduce la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa y contradice la demanda en todos sus extremos, alegando el ITAN es un impuesto patrimonial autónomo constitucional, lo cual se evidencia en los pronunciamientos emitidos por el Tribunal Constitucional respecto a este tipo de tributos (tal es el caso del IEAN). Asimismo, arguye que el ITAN no es confiscatorio, tomando en cuenta además que la razonablidad de la tasa afecta a los activos netos.
3. Sentencia de Primera
Instancia
El Vigésimo Juzgado Especializado en lo Civil de Lima, con fecha 28 de junio de 2006, desestima la excepción propuesta e infundada la demanda considerando que el Impuesto en cuestión responde razonablemente a la potestad tributaria del Estado, y que la vigencia limitada y el monto al que asciende la tasa demuestran que no es confiscatorio de la propiedad de los contribuyentes.
4. Sentencia de Segunda
Instancia
La recurrida, revocando la apelada, declara improcedente la demanda por considerar que se vulnera lo establecido en el inciso 2) del artículo 5º del Código Procesal Constitucional, el mismo que establece que no proceden los recursos constitucionales cuando existan vías específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional vulnerado. En atención a lo anterior, esta instancia señala que la pretensión de la accionante puede ventilarse en otra vía distinta al amparo –en este caso la contencioso-administrativa–, puesto que el presente proceso constitucional tiene un carácter residual y excepcional.
III. FUNDAMENTOS
1. Pretensión y Derechos
Alegados por el demandante.
1.1 Pretensión
La
pretensión de la demandante y por ende el pronunciamiento de este Tribunal
en principio deberá circunscribirse a
que:
a)
Se declaren inaplicables para la recurrente
b) Se deje sin efecto los actos concretos que en virtud de dicha normativa legal se han dictado en contra de la recurrente, esto es:
·
·
·
·
·
·
c)
Se restituyan las cosas al estado anterior en que se
encontraban antes de que la autoridad administradora del tributo girara la
citada Orden de Pago; debiéndose abstener
1.2.
Derechos
La empresa recurrente
señala que la pretensión de
2. Sobre las causales de improcedencia del artículo
5º del Código Procesal Constitucional en el presente proceso de amparo
La instancia que precede a este Tribunal concluyó
que la demanda de amparo interpuesta resulta improcedente por cuanto:
a)
Existen vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias,
para la protección del derecho constitucional amenazado o vulnerado [...].
En razón de ello, resulta deber de este Colegiado
emitir pronunciamiento sobre la causal invocada.
2.1. En cuanto
al artículo 5.2. del C.P.Const.
-
Las instancias precedentes sostienen que en
casos como el de autos existe una vía procedimental específica, esto es, la del
proceso contencioso-administrativo ante el Poder Judicial. Pues bien, este
Colegiado ya ha tenido oportunidad de pronunciarse en razón de esta excepción
en
Una vez desvirtuado el
argumento aducido para declarar improcedente la demanda, es deber de este
Colegiado emitir pronunciamiento de fondo.
3. Posición del Tribunal
Constitucional con relación a los límites a la potestad tributaria del Estado
en materia de Impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva era la
renta: Impuesto Mínimo a
-
No es la primera vez que este Colegiado tiene la
oportunidad de emitir pronunciamiento respecto de los alcances del artículo 74º
de
-
Los impuestos no han sido la excepción a este
análisis, tal es el caso de las obligaciones tributarias que –por algunas de
sus características– se consideran
antecesoras del ITAN. Así tenemos : El Impuesto Mínimo a
- En este sentido, resulta pertinente para los fines del análisis del Impuesto en cuestión hacer una reseña sobre el pronunciamiento que hizo este Colegiado sobre el IMR y el AAIR, que fueron declarados inconstitucionales.
-
En el año de 1992, se creó el Impuesto Mínimo a
-
Ante este panorama, el Tribunal Constitucional, a través de
(...) Que, según se desprende de los artículos 109º y 110º del Decreto
Legislativo 774, el establecimiento del impuesto mínimo a la renta, por medio
del cual se grava a la accionante con un tributo del orden del dos por cien del
valor de sus activos netos, como consecuencia de no encontrarse afecto al pago
del impuesto a la renta, supone una desnaturalización desproporcionada del
propio impuesto a la renta que dicha norma con rango de ley establece, ya que pretende gravar no el beneficio, la
ganancia o la renta obtenida por la accionante como consecuencia del ejercicio
de una actividad económica, conforme se prevé en el artículo 1º, donde se
diseña el ámbito de aplicación del tributo, sino el capital o sus activos netos.
Que, en este sentido, un límite al que se encuentra sometido el ejercicio de la
potestad tributaria del Estado, conforme lo enuncia el artículo 74º de
-
En conclusión, en cuanto al IMR es preciso resaltar la característica
de esta obligación tributaria que fue decisiva para su declaración de
inconstitucionalidad: Se trata de una desnaturalización del Impuesto a
3.2
El Inconstitucional Anticipo
Adicional al Impuesto a
-
En el año 2002, se creó el Anticipo Adicional del Impuesto a
-
Sin embargo, a pesar de que se trataba de un anticipo de pago del Impuesto
a
-
Detectada tal arbitrariedad, el Tribunal Constitucional emitió
4.
Posición del Tribunal
Constitucional con relación a los límites de la potestad tributaria del Estado
en materia de impuestos cuyo índice generador de capacidad contributiva es el
patrimonio
-
El Estado buscó reemplazar el vacío fiscal que significó la declaración
de inconstitucionalidad del IMR e implementó el Impuesto Extraordinario a los
Activos Netos (IEAN), el mismo que sería exigible a partir del ejercicio fiscal
correspondiente al año 1997. Considerando que la naturaleza de este impuesto ya
no gravaba la renta de los contribuyentes, sino el patrimonio, este Colegiado
no aplicó los criterios usados en el caso del IMR. Así, en la sentencia recaída
en el expediente N. º 2727-2002-AA/TC, establece claramente que no resulta
inconstitucional el hecho de que un impuesto grave el patrimonio, siempre y
cuando se utilice mecanismos congruentes para tal fin.
-
Es decir, la libertad que tiene el legislador para imponer cargas
tributarias solo va a limitarse por lo establecido en el artículo 74º de
-
De la reseña presentada anteriormente, es necesario resaltar que la
exigencia de pago de tributos no puede calificarse, prima facie, como vulneratoria de derechos fundamentales,
considerando que la potestad tributaria es una facultad constitucionalmente
otorgada que responde a la característica social del modelo económico
consagrado en
-
Por lo expuesto, esta será la
línea de análisis que va a ser seguida para el caso concreto del
Impuesto Temporal a los Activos Netos.
5. Sobre el
Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN)
- Respecto a este tributo, el
Tribunal Constitucional ya tuvo oportunidad de pronunciarse en
- Mediante Ley 28424 se creó
el ITAN como tributo aplicable a los generadores de renta de tercera categoría
sujetos al régimen general del Impuesto a
- La base imponible de este
impuesto está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general de cada empresa,
deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por el Impuesto a
- En cuanto a su tasa
inicialmente tuvo una escala progresiva acumulativa de:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 5 000 000
0.6% por el exceso de S/. 5 000 000
- Con el Decreto Legislativo
971, de fecha 24 de diciembre de 2006 la escala progresiva acumulativa es:
Tasa Activos netos
0% hasta S/. 1 000 000
0,5% por el exceso de S/. 1 000
000
- Lo dicho, nos permite
deducir que este impuesto no resulta
aplicable a todos los sujetos perceptores de tercera categoría ya que contempla
una serie de excepciones y además de ese universo de contribuyentes, una vez
deducidas las depreciaciones y amortizaciones de ley, solo resultaría aplicable
a los activos netos con el límite establecido por la escala progresiva
acumulativa correspondiente.
- En cuanto a
* Contra los pagos a cuenta del régimen general
del Impuesto a
* Contra el
pago de regularización del Impuesto a
- Podrá optarse por la
devolución que se genera únicamente con la presentación de
- Inicialmente el ITAN tendría
vigencia a partir del 1 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2006. Sin
embargo, con la dación de
- Pues bien, desde esta óptica
es válido hacer referencia a que los impuestos al patrimonio son los ingresos
que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que
constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas, comprende conceptos
recogidos por nuestra legislación tributaria, como el Impuesto Predial, el
Impuesto de Alcabala, Impuesto Vehicular, etc. Resulta evidente cómo el
patrimonio se configura como uno de los principales índices de capacidad
económica y, por ello, los impuestos al patrimonio tienen un importante objetivo:
“(...) facilitar la lucha contra el
fraude mediante la aportación de información de las fuentes de riqueza (...)
una especie de censo de la riqueza de los ciudadanos con evidentes funciones de
control tributario sobre ésta y sus posibles transmisiones (...).”[1]
Haciendo un análisis
comparativo de lo expresado en el párrafo anterior con lo señalado por
5.1. El ITAN
en relación con el IMR, IEAN y AAIR:
El presente cuadro comparativo nos permite observar
la naturaleza impositiva y particularidades del ITAN a nivel legislativo. El
Tribunal Constitucional, como supremo intérprete de
|
Impuesto |
Base Normativa |
Entrada en
vigencia |
Fin de su
vigencia |
Sujetos del
impuesto |
Base
Imponible |
Alícuota
|
Comentarios
|
|
Impuesto
Mínimo a (IMR) |
Artículos 109° al 116° del Decreto Legislativo 774 |
1992 |
1997 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre
del ejercicio anterior |
2% (que luego se redujo a 1.5%) |
·
Funcionaba como crédito contra el I. R. ·
Declarado inconstitucional por el TC (STC 646-1996-AA/TC) |
|
Impuesto
Extraordinario a los Activos Netos (IEAN) |
Ley 26777 |
1997 |
1999 |
Perceptores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre
del ejercicio anterior |
0.5% |
·
No tenía mínimo imponible. ·
Tasa menor. ·
Crédito contra el I. R. sin devolución ·
Declarado constitucional por el TC (STC 2727-2002-AA/TC) |
|
Anticipo
Adicional al Impuesto a (AAIR) |
Ley 27804 |
Enero 2003 |
Noviembre 2004 |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre
del ejercicio anterior |
De |
·
Mínimo no imponible S/. 512 000 Nuevos Soles ·
Crédito contra el I.R. con devolución ·
Declarado inconstitucional por el T.C. (STC 034-2004-AI/TC) |
|
Impuesto
Temporal a los Activos Netos (ITAN) |
Ley 28424
|
2005 |
2007 (según lo establecido por Ley 28929) |
Generadores de renta de tercera categoría |
El valor de los activos netos al 31 de diciembre
del ejercicio anterior |
Ejercicios 2005 y 2006: 0.6% por el
exceso de S/. 5000000 Ejercicio 2007: 0.5% por el exceso de S/.1 000000 |
·
Mínimo no imponible S/. 5,000,000 Nuevos Soles (vigente durante los
ejercicios 2005 y 2006, para el 2007, el mínimo no imponible es S/ 1,000,000. ·
Crédito contra el I.R. con derecho
a devolución |
5.2. Naturaleza Impositiva y Constitucionalidad
del ITAN
- De lo expuesto por la
entidad demandante con relación a la naturaleza del ITAN, es importante hacer
una precisión: la declaración de inconstitucionalidad del AAIR no es óbice para
que la fórmula que haya creado el legislador tributario para cubrir este vacío
vulnere algunos de los derechos o principios constitucionales que la empresa
demandante alega.
- Ahora bien, está claro que
los activos netos se instituyen como manifestación de capacidad contributiva en
cuanto a impuestos al patrimonio se trata. Así, debe reflexionarse en el
sentido de que estos se constituyen como uno de los elementos con los que
finalmente se obtendrá la renta (K+ T = R)[2].
Es más, debe señalarse que en algunas realidades socioeconómicas no muy
lejanas, se utilizan como complemento del Impuesto a
- El tratamiento
constitucional a este tipo de impuestos ya ha sido expuesto en anterior
jurisprudencia. Si bien es cierto la imposición de pago implica una intromisión
del Estado sobre la propiedad de los contribuyentes, ello no necesariamente
conlleva vulneración de los derechos fundamentales en general, y del derecho de
propiedad en particular. Sostenemos ello, por cuanto los derechos fundamentales
no tienen carácter absoluto. Por ello es preciso recordar al deber de
contribuir a los gastos públicos, como Principio Constitucional implícito de
nuestro Estado Democrático de Derecho.
- Debe ponerse en consideración
que la distinción principal entre el Impuesto bajo análisis y los declarados
inconstitucionales por este Colegiado, está precisamente en que tanto el IMR
como el AAIR tenían la génesis de un Impuesto a
- En consecuencia, teniendo en
cuenta el contenido y límites tanto de
- En cuanto al argumento de
que el ITAN se constituye como un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a
- Por otro lado, en todo
momento la empresa recurrente señala que la normativa sobre arrastre de
pérdidas[4]
le resulta perjudicial y/o lesiva de sus derechos. Pues bien, debe manifestarse
que las modificaciones y/o restricciones de esta normativa no tienen relación
directa con la vulneración de los derechos de la demandante en torno al ITAN.
Mucho más si el estado de pérdida de la empresa no es consecuencia directa de
norma alguna sino más bien de la gestión de sus órganos directivos y/o
administrativos.
- Sobre si, por el contrario,
esta base de cálculo resultó antitécnica, cabe señalar que el Tribunal
Constitucional, en la sentencia 004-2004-AI/TC, 001-2004-AI/TC,
0012-2004-AI/TC, 0013-2004-AI/TC, 0014-2004-AI/TC, 0015-2004-AI/TC,
0016-2004-AI/TC y 0027-2004-AI/TC (acumulados), subrayó que el antitecnicismo
de las leyes o su ineficiencia no puede merecer atención en un proceso de
control de constitucionalidad, sino tan solo su compatibilidad formal o
material con
- Asimismo, en la sentencia
042-2004-AI/TC (FJ 23) se ha afirmado que no siempre lo antitécnico implica
necesariamente una colisión con lo constitucional. Ello, no impide, sin
embargo, que se admita la posibilidad de someter a control constitucional una
disposición cuando, más allá de su compatibilidad formal o material con
- De igual forma como no cabe
descartar que el Tribunal Constitucional, recurriendo a un test de
razonabilidad, declare la no conformidad con
6. El ITAN y el Deber
Constitucional de Contribuir al Sostenimiento de los Gastos Públicos
- El artículo 58 de
- Es evidente que se configura
un compromiso de naturaleza constitucional que se fundamenta en valores básicos
(libertad, igualdad, justicia y participación democrática en la formación del
orden social y económico), los cuales deben entenderse no solo en un sentido
formal, sino también material. Resulta de ello que el Estado y los poderes
públicos instituidos por
- En este sentido, surge el
tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las
características del mismo: “(...) Por un
lado, su capacidad productiva y su
flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de
cada momento, y lo convierten en un
instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del
Estado Social. Por otro lado, por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los
derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más
favorecidas, y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”[7]
.
- Es así que el Impuesto
Temporal a los Activos Netos, como alcance de la capacidad impositiva del
Estado, constituye también una manifestación del principio de solidaridad que
se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de
- Como se ha hecho en otros
casos, se analiza el ITAN bajo la óptica y alcances del “ deber de contribuir a
los gastos públicos”, lo que trae como consecuencia inmediata la obligación de
reflexión y análisis de parte del legislador tributario, los estudiosos de la
materia y, por qué no, del contribuyente.
- En este sentido, se trata de
reglas de orden público tributario que todos los contribuyentes deben obedecer,
por cuanto conducen a fines completamente legítimos: Contribuir, por un lado, a
la detección de aquellas personas que no cumplen con la obligación social de
tributar, y, por otro, a la promoción del bienestar general que se fundamenta
en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de
Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional,
con la autoridad que le confiere
HA RESUELTO
Declarar INFUNDADA
la demanda de amparo.
SS.
LANDA ARROYO
BEAUMONT CALLIRGOS
ETO CRUZ
[1] García Añoveros, Jaime y otros. “Manual del Sistema
Tributario Español”. Madrid: Civitas, 2002, p. 307
[2]
Capital más Trabajo es igual a
[3] Krelove Stotsky, “Manual de Política Tributaria”, P. Shome, FMI, p. 346.
[4]
Primera Disposición Final de
[5] Al respecto, FLÜCKIGER, Alexandre. “Le principe de clarté de la loi ou l’ambiguïté d’un idéal”. En Les Cahieres du Conseil constitutionnel, Nº. 21, Dalloz, París, 2006. pp. 74 ss.
[6]
Barquero, Juan. “
[7] Op. cit., p. 54.